Številka: U-I-18/11-10

Datum: 19. 1. 2012

Ustavno sodišče je v postopku za oceno ustavnosti, začetem z zahtevo Upravnega sodišča Republike Slovenije, na seji 19. januarja 2012

1. Prvi do tretji odstavek 154. člena Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 51/10 – uradno prečiščeno besedilo) so bili v neskladju z Ustavo v delu, v katerem so določali, da se v davčne osnove iz prvega oziroma iz tretjega odstavka 71. člena tega zakona všteje povprečen znesek subvencij na hektar kmetijskih in gozdnih zemljišč oziroma na panj.
2. Odločitev iz prejšnje točke izreka se izvrši tako, da se v davčne osnove iz prvega oziroma iz tretjega odstavka 71. člena Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 51/10 – uradno prečiščeno besedilo) v še nepravnomočno končanih postopkih všteje znesek dejansko prejetih subvencij na hektar kmetijskih in gozdnih zemljišč oziroma na panj, če je ta znesek nižji od povprečnega zneska subvencij na hektar kmetijskih in gozdnih zemljišč oziroma na panj.

1. Predlagatelj je vložil zahtevo za oceno ustavnosti 154. člena Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 51/10 – uradno prečiščeno besedilo – v nadaljevanju ZDoh-2-UPB6). Meni, da je bila izpodbijana določba v neskladju z načelom enakosti pred zakonom iz drugega odstavka 14. člena Ustave, ker je v prehodnem obdobju (za leto 2008) izenačila davčno obremenitev prejemnikov subvencij, in sicer ne glede na njihove različne dejanske prejemke iz tega naslova. Predlagatelj pojasnjuje, da vštevanje drugih dohodkov, kakršna so plačila iz naslova ukrepov kmetijske politike (subvencij), v dohodek iz osnovne kmetijske in osnovne gozdarske dejavnosti samo po sebi ni v neskladju z Ustavo. V neskladju z Ustavo naj bi bil le način njihovega vštevanja v davčno osnovo, to je na podlagi povprečnega in ne dejanskega zneska izplačanih subvencij. Predlagatelj meni, da razlogi za neenako obravnavanje davčnih zavezancev niso razvidni ne iz zakona ne iz gradiv k sprejetju zakona. Navaja, da na neustreznost ureditve kaže tudi to, da je bil ZDoh-2-UPB6 kasneje spremenjen tako, da se enako kot že v Zakonu o dohodnini (Uradni list RS, št. 59/06 – uradno prečiščeno besedilo – ZDoh-1) upošteva dejansko doseženi dohodek iz naslova prejetih subvencij (drugi odstavek 8. člena Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o dohodnini, Uradni list RS, št. 106/10 – v nadaljevanju ZDoh-2H), in sicer z obrazložitvijo, da naj bi bil prejšnji sistem nepravičen in naj bi ga kot takega zavračali tudi davčni zavezanci.
2. Predlagatelj je priložil sklep št. I U 807/2010, I U 1755/2010 z dne 11. 1. 2011, s katerim je prekinil postopek v upravnem sporu zoper odločbi Davčnega urada Kranj, izpostave Radovljica, zaradi protiustavne in nezakonite odmere obveznosti iz kmetijstva in dohodnine za leto 2008. Predlagatelj je pojasnil, da tožnik v upravnem sporu uveljavlja protiustavnost izpodbijane ureditve in nepravilno odmero dohodnine v delu, v katerem osnova za odmero dohodnine od dohodkov iz osnovne kmetijske in osnovne gozdarske dejavnosti presega katastrski dohodek in dejansko prejete subvencije. V primeru, ki ga obravnava predlagatelj, naj bi tožnik v letu 2008 dejansko prejel za 308,71 EUR subvencij (to je znesek subvencij, ki ne vključuje prejetih subvencij za zemljišča, ki se nahajajo v občinah z omejenimi možnostmi za kmetijsko dejavnost, ki niso obdavčeni dohodek), medtem ko mu je bil v dohodninsko osnovo vštet povprečen znesek subvencij za zemljišča v uporabi v višini 918,87 EUR.
3. Državni zbor Republike Slovenije je v odgovoru na zahtevo izjavil, da se strinja z oceno in razlogi, ki jih je v svojem mnenju podala Vlada Republike Slovenije. Poleg tega pa se sklicuje na sklep Ustavnega sodišča št. U-I-118/00 z dne 30. 1. 2003, s katerim naj bi Ustavno sodišče v podobnem primeru pobudo zavrnilo.
4. Vlada se v mnenju o zahtevi strinja, da načelo pravičnega sistema obdavčitve dohodkov sloni na čim bolj realno določenem ekonomskem položaju davčnih zavezancev, kar naj bi omogočalo izvedbo načela enakopravne obravnave zavezancev. Vendar pa meni, da sistem določanja davčne osnove od subvencij na podlagi povprečnih zneskov kljub temu ni kršil načel pravičnosti obdavčitve in enakopravnosti zavezancev. Meni, da je treba dohodke zavezancev obravnavati kot celoto. Navaja, da naj tudi katastrski dohodek ne bi bil enak dejanskemu tržnemu dohodku ter da naj bi se praviloma manjšim kmetijam upošteval višji katastrski dohodek od dejanskega in večjim kmetijam nižji od dejanskega. Dejanski tržni dohodek naj se sploh ne bi ugotavljal, saj naj večina kmetij v Republiki Sloveniji ne bi vodila ustreznega knjigovodstva. Navaja, da je bilo zato mogoče, da se je v konkretnem primeru posamezni kmetiji na podlagi vštevanja povprečnega zneska subvencij v davčno osnovo vštel previsok znesek subvencij, vendar pa se ji je na drugi strani vštel prenizek znesek katastrskega dohodka glede na dejansko doseženi tržni dohodek. V zakonodajnem postopku za sprejetje izpodbijane ureditve naj bi tako prevladalo stališče, da je tudi za dohodke subvencij iz osnovne kmetijske in osnovne gozdarske dejavnosti primerneje davčno osnovo določiti pavšalno, ker naj ne bi bilo primerno seštevati pavšalno ocenjenega tržnega dohodka in dejansko prejetih subvencij, saj naj bi šlo za neprimerljivi kategoriji. Hkrati pa naj bi tak način obdavčitve pomembno prispeval k poenostavitvi in pocenitvi odmere. Zato Vlada meni, da 154. člen ZDoh-2-UPB6 ni bil v neskladju z drugim odstavkom 14. člena Ustave. Opozarja še, da je ZDoh-2H sicer res ponovno uvedel vštevanje dejansko prejetih subvencij v davčno osnovo, ker naj bi velik del zavezancev, približno tretjina vseh, ki so dejansko prejeli nižje zneske subvencije od povprečnih, menil, da je sistem vštevanja povprečnih subvencij nepravičen, vendar pa, da je hkrati določil tudi obvezno ugotavljanje dejanskega tržnega dohodka z letom 2013 za večje kmetije (to je za tiste z več kot 7.500 EUR skupnega dohodka).

5. Predlagatelj zahteva presojo 154. člena ZDoh-2-UPB6. Ta določba se je z uveljavitvijo ZDoh-2H v celoti spremenila in je v taki vsebini, kot jo izpodbija predlagatelj, prenehala veljati. Ustavno sodišče presoja neveljavne predpise ob pogojih iz 47. člena Zakona o Ustavnem sodišču (Uradni list RS, št. 64/07 – uradno prečiščeno besedilo – v nadaljevanju ZUstS). Glede na to, da vlaga predlagatelj zahtevo v zvezi z odprtim sodnim postopkom, so ti pogoji izpolnjeni.
6. Predlagatelj meni, da je bil 154. člen ZDoh-2-UPB6 v neskladju z drugim odstavkom 14. člena Ustave. Predlagatelj sicer izpodbija celotno določbo, vendar pa iz vsebine njegove zahteve izhaja, da zahteva oceno ustavnosti ureditve, po kateri se v davčne osnove iz prvega oziroma iz tretjega odstavka 71. člena ZDoh-2-UPB6 všteva povprečen znesek subvencij na hektar površine kmetijskih in gozdnih zemljišč oziroma na panj. To pomeni, da predlagatelj izpodbija prvi do tretji odstavek 154. člena ZDoh-2-UPB6 glede vštevanja povprečnega zneska subvencij. Ustavno sodišče je zato presojo ustavnosti ureditve opravilo le v tem delu.
7. Na podlagi prehodnih določb prvega in drugega odstavka 154. člena ZDoh-2-UPB6 se je, ne glede na prvi odstavek 71. člena tega zakona, do ureditve novega sistema ugotavljanja katastrskega dohodka (ki do spremembe te določbe ni bila sprejeta) davčna osnova iz prvega odstavka 71. člena tega zakona ugotavljala kot seštevek katastrskega dohodka, ugotovljenega na podlagi Zakona o ugotavljanju katastrskega dohodka (Uradni list SRS, št. 23/76 in 24/88, ter Uradni list RS, št. 110/99 in 73/04 – v nadaljevanju ZUKD), ki je bil za plantažne sadovnjake pod oljčnimi nasadi povečan za dvainpolkrat, in povprečnega zneska subvencij na hektar površine kmetijskih in gozdnih zemljišč. Na podlagi prehodne določbe tretjega odstavka 154. člena ZDoh-2-UPB6 pa se je, ne glede na tretji odstavek 71. člena tega zakona, do ureditve novega sistema ugotavljanja katastrskega dohodka davčna osnova na panj iz tretjega odstavka 71. člena tega zakona določila kot seštevek pavšalnega zneska 14 EUR na panj (povečanega skladno s četrtim odstavkom tega člena) in povprečnega zneska subvencij na panj. Vsem davčnim zavezancem, ne glede na to, da so dejansko prejeli različne zneske subvencij, so bili torej v davčno osnovo všteti enaki povprečni zneski subvencij, ki so se določili v skladu s petim, šestim in osmim odstavkom 154. člena ZDoh-2-UPB6.
8. Navedeno na eni strani pomeni, da se je davčnim zavezancem, ki so dejansko prejeli manj subvencij od povprečno izračunanega zneska, v davčno osnovo za odmero dohodnine vštel večji znesek dohodkov, kot so jih dejansko prejeli. Na drugi strani pa so določeni davčni zavezanci dejansko prejeli več subvencij od povprečno izračunanega zneska in se jim je v davčno osnovo za odmero dohodnine vštel manjši znesek dohodkov, kot pa so jih dejansko prejeli. Zaradi tega so prvi plačali večji znesek dohodnine na enoto prejete subvencije kot drugi. To pomeni, da so bili davčni zavezanci ne glede na različen dejanski položaj obravnavani enako.
9. Po ustaljeni ustavnosodni presoji splošno načelo enakosti pred zakonom iz drugega odstavka 14. člena Ustave zahteva, da zakonodajalec bistveno enake položaje ureja enako. Če zakonodajalec enako ureja bistveno različne položaje, pa mora za to obstajati razumen razlog, ki izhaja iz narave stvari.(1) Ustavno sodišče je že opozorilo na posebnosti načela enakosti v davčnem pravu. Odločilo je, da ima zakonodajalec pri izbiri davčnega predmeta in pri določitvi davčne osnove, davčne stopnje in davčnih oprostitev široko polje presoje, da pa mora pri izpeljavi sprejete odločitve spoštovati enakost v obremenitvi, ki je odsev splošnega načela enakosti v davčnem pravu (drugi odstavek 14. člena Ustave), ter da te zahteve brez utemeljenega razloga ne more opustiti.(2)
10. Zakon je v splošnih določbah o predmetu obdavčitve določal, da so bili z dohodnino obdavčeni vsi dohodki fizične osebe, ki so bili pridobljeni oziroma doseženi v davčnem letu, ki je bilo enako koledarskemu letu (prvi odstavek 15. člena ZDoh-2-UPB6). Med dohodke so tako sodili vsi dohodki, ne glede na vrsto, oziroma tudi vsa izplačila oziroma prejemi dohodkov, ne glede na obliko, v kateri so bili izplačani oziroma prejeti (drugi in tretji odstavek 15. člena ZDoh-2-UPB6). Iz navedenega izhaja temeljno načelo davčnega prava, da so se z dohodnino obdavčili vsi realno prejeti dohodki fizične osebe. V zvezi z dohodki iz osnovne kmetijske in osnovne gozdarske dejavnosti pa je 70. člen ZDoh-2-UPB6 določal, da so se mednje šteli potencialni tržni dohodki od pridelave na zemljiščih oziroma v panjih in vsi drugi dohodki, to je plačila iz naslova ukrepov kmetijske politike in druga plačila iz naslova državnih pomoči, ki so bili prejeti v zvezi z opravljanjem te dejavnosti. S tem je zakonodajalec z upoštevanjem potencialnih tržnih dohodkov iz osnovne kmetijske in osnovne gozdarske dejavnosti na podlagi katastrskega dohodka(3) uveljavil izjemo od tega načela. Ta izjema je bila uvedena v davčni sistem tudi zato, ker podatki o dejansko doseženih prihodkih in odhodkih za številne kmetije niso obstajali, na kar v mnenju opozarja Vlada. Z uveljavitvijo vštevanja povprečnih zneskov subvencij v davčno osnovo je zakonodajalec uveljavil nadaljnjo izjemo, vendar zanjo ni imel razumnega razloga. Višina dejansko prejetih zneskov subvencij namreč nikoli ni bila neznana. Subvencije, ki so po svoji vsebini plačila iz naslova ukrepov kmetijske politike oziroma druga plačila iz naslova državnih pomoči, ki jih davčni zavezanci prejmejo v zvezi z opravljanjem osnovne kmetijske in osnovne gozdarske dejavnosti, so bile namreč davčnim zavezancem odmerjene z odločbami Agencije Republike Slovenije za kmetijske trge in razvoj podeželja, kar pomeni, da so bile le eden izmed jasno in natančno določenih dohodkov davčnih zavezancev.
11. Kot razumen razlog za enako obravnavanje prejemnikov subvencij (davčnih zavezancev) z vštevanjem povprečnega zneska subvencij v njihove davčne osnove ni mogoče sprejeti niti zatrjevanja Vlade oziroma Državnega zbora, da tudi katastrski dohodek ni pravičen in da ne ustreza dejansko doseženim dohodkom ter da lahko določeni zavezanci plačujejo več katastrskega dohodka kot pa imajo dejanskih prihodkov. Čeprav se je davčna osnova iz osnovne kmetijske in osnovne gozdarske dejavnosti določala s pomočjo katastrskega dohodka, to je potencialnega in ne dejanskega tržnega dohodka, so imeli davčni zavezanci vedno možnost, da so se odločili za določitev davčne osnove na podlagi dejanskih prihodkov in dejanskih odhodkov oziroma dejanskih prihodkov in normiranih odhodkov (primerjaj 47. člen ZDoh-2-UPB6). Zakaj naj bi se tistim, katerih dejansko doseženi dohodki so nižji od katastrskega dohodka, z vštevanjem povprečnega zneska subvencij davčna osnova bolj približala realni davčni osnovi kot z vštevanjem dejansko prejetih subvencij, pa Vlada ne pojasni. Prav tako ne pojasni, zakaj naj bi se zaradi tega pocenila in poenostavila odmera dohodnine.
12. Tudi iz gradiva v postopku sprejemanja Zakona o dohodnini (ZDoh-2) razlog za izpodbijano enako obravnavanje različnih dejanskih stanj ni razviden (primerjaj Poročevalca DZ, št. 101/06 in 118/06). Zakonodajalec torej ni izkazal razumnega, iz narave stvari izhajajočega razloga za ureditev, po kateri sta bila položaja davčnih zavezancev, ki sta si bila po bistvenih dejanskih elementih različna, urejena enako. S tem, ko je zakonodajalec določil, da se vsem davčnim zavezancem všteje v davčne osnove povprečen znesek subvencij, je vse – tako tiste, ki so dejansko prejeli manjši znesek subvencij od povprečno izračunanega zneska, kot one, ki so dejansko prejeli večji znesek subvencij od povprečno izračunanega zneska – brez razumnega razloga obravnaval enako. Zato so bili prvi do tretji odstavek 154. člena ZDoh-2-UPB6 v delu, v katerem so določali, da se v davčne osnove všteje povprečen znesek subvencij, do prenehanja veljavnosti v neskladju z drugim odstavkom 14. člena Ustave. Na tako odločitev Ustavnega sodišča tudi sklep o zavrnitvi pobude v zadevi št. U-I-118/00, na katerega se sklicuje Državni zbor, ne more vplivati, saj gre za drugačen položaj davčnih zavezancev. V navedenem primeru je imel pobudnik kot davčni zavezanec možnost uveljavljanja dejanskih stroškov, vendar pa se je sam odločil za način obračunavanja davčne osnove za dohodnino na podlagi normiranih stroškov.
13. Ustavno sodišče v primeru, ko je zakon prenehal veljati, zakonodajalcu ne more naložiti, naj za nazaj odpravi ugotovljeno neskladje. Ker pa po 44. členu ZUstS razveljavitev zakona učinkuje tudi na razmerja, nastala pred dnem, ko je razveljavitev začela učinkovati, če do tega dne o njih ni bilo pravnomočno odločeno, je mogoče tudi ugotovitvi protiustavnosti zakona po 47. členu ZUstS pripisati enake učinke. Predlagatelj je namreč prekinil odločanje o upravnem sporu v zvezi z načinom obračunavanja subvencij, ki še ni pravnomočno končan. Zato je Ustavno sodišče na podlagi drugega odstavka 40. člena ZUstS določilo način izvršitve odločitve iz 1. točke izreka te odločbe.(4) Odločilo je, da se v davčne osnove iz prvega oziroma iz tretjega odstavka 71. člena ZDoh-2-UPB6 v še nepravnomočno končanih postopkih všteje znesek dejansko prejetih subvencij na hektar kmetijskih in gozdnih zemljišč oziroma na panj, če je ta znesek nižji od povprečnega zneska subvencij na hektar kmetijskih in gozdnih zemljišč oziroma na panj (2. točka izreka). Na tej podlagi bo predlagatelj lahko odločil v upravnem sporu. Ustavno sodišče je pri določitvi načina izvršitve odločitve upoštevalo, da je določitev davčne obveznosti za nazaj v nasprotju s 155. členom Ustave.(5) Zato se v še nepravnomočno končanih postopkih, v katerih je bil znesek dejansko prejetih subvencij višji od povprečnega zneska subvencij na hektar kmetijskih in gozdnih zemljišč oziroma na panj, upošteva povprečni znesek subvencij na hektar kmetijskih in gozdnih zemljišč oziroma na panj.

14. Ustavno sodišče je sprejelo to odločbo na podlagi 47. člena in drugega odstavka 40. člena ZUstS ter tretje alineje tretjega odstavka 46. člena Poslovnika Ustavnega sodišča (Uradni list RS, št. 86/07, 54/10 in 56/11) v sestavi: predsednik dr. Ernest Petrič ter sodnice in sodnika dr. Dunja Jadek Pensa, mag. Marta Klampfer, dr. Etelka Korpič - Horvat, mag. Miroslav Mozetič, Jasna Pogačar, mag. Jadranka Sovdat in Jan Zobec. Odločbo je sprejelo soglasno.

(1) Primerjaj odločbo Ustavnega sodišča št. U-I-253/04 z dne 19. 1. 2006 (Uradni list RS, št. 10/06, in OdlUS XV, 5) ter sklepa Ustavnega sodišča št. U-I-292/05 z dne 14. 12. 2006 (OdlUS XV, 87) in št. U-I-260/97 z dne 23. 9. 1999 (OdlUS VIII, 214).
(2) Glej odločbo Ustavnega sodišča št. U-I-10/98 z dne 22. 4. 1999 (Uradni list RS, št. 36/99, in OdlUS VIII, 83).
(3) Katastrski dohodek zemljišč je vključeval dohodek od rastlinskih pridelkov in dohodek od živinoreje. Pri tem je bil dohodek od rastlinskih pridelkov enak denarni vrednosti povprečnega pridelka oziroma povprečnega prirastka lesne mase, ki se doseže na 1 hektar zemljiške površine pri običajnem načinu gospodarjenja po odbitku povprečnih materialnih stroškov, dohodek od živinoreje pa denarni vrednosti prirastka pri živini in dohodka od živalskih proizvodov, po odbitku povprečnih materialnih stroškov (primerjaj 1. do 3. člen ZUKD).
(4) Primerjaj odločbo Ustavnega sodišča št. U-I-239/04 z dne 19. 10. 2006 (Uradni list RS, št. 112/06, in OdlUS XV, 74).
(5) Primerjaj odločbi Ustavnega sodišča št. U-I-181/94 z dne 30. 3. 1995 (Uradni list RS, št. 21/95, in OdlUS IV, 31) in št. U-I-62/95 z dne 16. 2. 1996 (Uradni list RS, št. 14/96, in OdlUS V, 18).