Številka: U-I-175/11-12

Datum: 10. 4. 2014

Ustavno sodišče je v postopku za oceno ustavnosti, začetem na pobudo družbe Jelen & Zaveršnik, Bambi, d. n. o., Polzela, ki jo zastopa Valentin Bajuk, odvetnik v Ljubljani, na seji 10. aprila 2014

1. Besedilo tretjega odstavka 90. člena, ki se glasi »ter pripisom dobička kapitalskemu deležu družbenika«, 9. točka 95. člena in šesti odstavek 98. člena Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 13/11 – uradno prečiščeno besedilo, 24/12, 30/12, 75/12, 94/12 in 96/13) se razveljavijo.
2. Točka 9 95. člena in šesti odstavek 98. člena Zakona o dohodnini se uporabljata pri obdavčevanju dohodka iz kapitala, če je bila davčna obveznost, temelječa na razveljavljenem delu tretjega odstavka 90. člena Zakona o dohodnini, že izpolnjena.

1. Tretji odstavek 90. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) določa, da se kot dividenda obdavčuje vsaka razdelitev dohodka imetniku deleža iz premoženja plačnika(1) na podlagi njegovega lastniškega deleža v plačniku, ki ne predstavlja zmanjšanja njegovega lastniškega deleža, vključno z razdelitvijo v obliki delnic ali zamenljivih obveznic ter pripisom dobička kapitalskemu deležu družbenika. Pobudnica izpodbija zadnji del te določbe, ki obdavčuje pripis dobička kapitalskemu deležu družbenika v družbi z neomejeno odgovornostjo (v nadaljevanju d. n. o.) in komplementarja v komanditni družbi (v nadaljevanju k. d.). Ne strinja se z utemeljitvijo Davčne uprave Republike Slovenije (v nadaljevanju DURS) iz njenega pojasnila št. 4210-151/2010 z dne 16. 12. 2010, da je dohodek družbeniku d. n. o. avtomatično dan na razpolago v trenutku pripisa njemu pripadajočega dela dobička. Ker naj bi pripis dobička kapitalskemu deležu osebno odgovornega družbenika pomenil le računovodsko operacijo v družbi, ki je samostojna pravna oseba, naj ne bi šlo za premik premoženja od družbe k družbeniku, kar naj bi bil nujen pogoj za dohodninsko obremenitev družbenika – fizične osebe. Izpodbijani del zakonske določbe naj bi bil posledično v nasprotju s prvim delom iste določbe ter tudi s splošnimi določbami ZDoh-2. Poleg tega naj bi osebne družbe v primerjavi s kapitalskimi družbami postavljal v bistveno slabši položaj in naj bi posegal v njihovo svobodo gospodarske pobude. Pobudnica Ustavnemu sodišču predlaga, naj zadnji del tretjega odstavka 90. člena ZDoh-2 razveljavi in tako zagotovi, da se bo njen dohodek obdavčil šele v trenutku izplačila njenim družbenikom.
2. Državni zbor na pobudo ni odgovoril, svoje mnenje pa je poslala Vlada. Uvodoma pojasnjuje statusno in davčno ureditev dohodkov družbenikov osebnih družb, ki so fizične osebe. Zakon o gospodarskih družbah (Uradni list RS, št. 65/09 – uradno prečiščeno besedilo, 33/11, 91/11, 32/12, 57/12 in 82/13 – v nadaljevanju ZGD-1) naj bi v prvemu odstavku 95. člena vsakemu družbeniku osebne družbe dajal pravico, da se avtonomno odloči o dvigu denarja iz svojega kapitalskega deleža. Ker ZDoh-2 kot povečanje premoženja družbenika obravnava že dobiček, ki je pripisan njegovemu kapitalskemu deležu, naj za določanje trenutka obdavčitve družbeniku pripadajočega dobička v osebni družbi ne bi bila pomembna okoliščina, da družbenik (še) ni zahteval izplačila dobička na svoj transakcijski račun. Rešitev, ki jo predlaga pobudnica, naj bi povzročila, da se dobiček osebnih družb ne bi obdavčeval več kot dividenda, temveč kot dobiček iz kapitala, ter da bi lahko vsak družbenik sam določal trenutek in višino svoje obdavčitve. Če bi se sporni dohodek obravnaval kot dobiček iz kapitala, naj Republika Slovenija praviloma ne bi imela pravice obdavčevanja dohodka družbenika nerezidenta, saj bi ta pravica po veljavnih konvencijah praviloma pripadla državi rezidentstva družbenika. V zvezi s kršitvijo enakosti pred zakonom Vlada meni, da osebne in kapitalske družbe zaradi statusnih razlik niso v primerljivih položajih. V zvezi s kršitvijo svobodne gospodarske pobude meni, da zakonodajalec ni posegel v svobodo gospodarske pobude in tudi ni omejeval pravice kogarkoli, da ustanovi osebno gospodarsko družbo, saj je le izhajal iz pravil statusnega prava. Vlada predlaga, naj Ustavno sodišče pobudo kot neutemeljeno zavrne.
3. V odgovoru na mnenje Vlade pobudnica vztraja pri protiustavnosti izpodbijanega dela tretjega odstavka 90. člena ZDoh-2, saj se z Vladino razlago te določbe ne strinja. Poudarja, da je izpodbijana ureditev protiustavna zgolj zaradi preuranjenega trenutka obdavčitve dobička družbenika osebne družbe. Izpodbijana določba naj bi nasprotovala splošni določbi 15. člena ZDoh-2, po katerem se za dohodek po ZDoh-2 šteje vsako izplačilo oziroma prejem dohodka ter šteje, da je dohodek prejet, ko je izplačan fizični osebi ali ji je kako drugače dan na razpolago. Za nastanek pravice razpolaganja z dohodkom naj bi bilo nujno imetništvo stvarne pravice oziroma imetništvo druge premoženjske pravice. V trenutku pripisa dobička kapitalskemu deležu družbenika osebne družbe pa naj bi imel družbenik na tem dobičku zgolj korporacijsko pravico. Pobudnica se ne strinja s stališčem Vlade, da bi se moral v primeru razveljavitve izpodbijane določbe sporni dohodek obravnavati kot dobiček iz kapitala, ne pa več kot dividenda, saj se zmanjšanje kapitalskega deleža v osebni družbi v skladu z 9. točko 95. člena ZDoh-2 že sedaj šteje za neobdavčljivo odsvojitev kapitala.

Procesne predpostavke in obseg presoje
4. V skladu z drugim odstavkom 162. člena Ustave in prvim odstavkom 24. člena Zakona o Ustavnem sodišču (Uradni list RS, št. 64/07 – uradno prečiščeno besedilo in 109/12 – v nadaljevanju ZUstS) lahko vsakdo da pobudo za začetek postopka pred Ustavnim sodiščem, če izkaže svoj pravni interes. Po drugem odstavku 24. člena ZUstS je pravni interes za vložitev pobude podan, če predpis ali splošni akt, izdan za izvrševanje javnih pooblastil, katerega oceno pobudnik predlaga, neposredno posega v njegove pravice, pravne interese oziroma v njegov pravni položaj.
5. Pobudnica je plačnica davka in je morala na podlagi davčnega obračuna izračunati in z davčnim odtegljajem plačati dohodnino od dividend svojih družbenikov (prvi odstavek 59. člena Zakona o davčnem postopku, Uradni list RS, št. 13/11 – uradno prečiščeno besedilo, 32/12, 94/12 in 111/13 – v nadaljevanju ZDavP-2, v zvezi z drugim in tretjim odstavkom 134. člena ZDoh-2). Čeprav se v teh primerih šteje, da je plačnica davka davčni odtegljaj odtegnila v breme dohodka davčnega zavezanca (prvi odstavek 59. člena ZDavP-2), lahko davčni organ v določenih primerih za plačilo davčnega odtegljaja bremeni tudi plačnico davka. Če namreč davčni organ ugotovi, da plačnik davka davčnega odtegljaja ni odtegnil in plačal ali ga ni odtegnil in plačal pravilno, davčni odtegljaj v delu, ki ni bil odtegnjen, s pripadajočimi dajatvami, bremeni plačnika davka (četrti odstavek 59. člena ZDavP-2). Zato je Ustavno sodišče pobudnici priznalo pravni interes za začetek postopka za oceno ustavnosti izpodbijane ureditve (enako na primer tudi sklep Ustavnega sodišča št. U-I-159/05 z dne 1. 6. 2005, Uradni list RS, št. 56/05).
6. Ustavno sodišče je pobudo sprejelo in glede na izpolnjene pogoje iz četrtega odstavka 26. člena ZUstS nadaljevalo z odločanjem o stvari sami.
7. Ustavno sodišče pri odločanju o ustavnosti in zakonitosti predpisa ni vezano na predlog iz pobude, temveč lahko oceni tudi ustavnost in zakonitost drugih določb istega ali drugega predpisa, katerih ocena ustavnosti ali zakonitosti ni bila predlagana, če so te določbe v medsebojni zvezi ali če je to nujno za rešitev zadeve (30. člen ZUstS). Točka 9 95. člena ZDoh-2, po kateri se izplačilo deleža v dobičku družbeniku osebne družbe, ki se odpiše od njegovega kapitalskega deleža, ne šteje za obdavčljivo odsvojitev kapitala, ter šesti odstavek 98. člena ZDoh-2, ki določa nabavno vrednost kapitalskega deleža v osebni družbi, sta v taki medsebojni zvezi z izpodbijanim delom tretjega odstavka 90. člena ZDoh-2, da njuna ločena presoja z vidika pobudničinih navedb ni mogoča. Zato je Ustavno sodišče začelo postopek tudi za oceno ustavnosti teh dveh določb ZDoh-2. Ker navedeni zakonski določbi ne odpirata novih vprašanj ustavnosodne presoje, ampak se njuna vsebina giblje v okviru navedb in zatrjevanj iz pobude, je Ustavno sodišče štelo, da sta nasprotna udeleženca imela možnost predstaviti svoja stališča že v okviru možnosti za odgovor na pobudo.(2)

Enakost pred zakonom iz drugega odstavka 14. člena Ustave
8. Drugi odstavek 14. člena Ustave zagotavlja splošno enakost pred zakonom. Zakonodajalca zavezuje, da enake položaje pravnih subjektov uredi enako, različne pa ustrezno različno. Če zakonodajalec bistveno enake položaje ureja različno ali bistveno različne položaje ureja enako, pa mora za to obstajati razumen razlog, ki izhaja iz narave stvari (glej na primer odločbi Ustavnega sodišča št. U-I-147/12 z dne 29. 5. 2013, Uradni list RS, št. 52/13, in št. U-I-186/12 z dne 14. 3. 2013, Uradni list RS, št. 25/13). Načelo enakosti pred zakonom namreč ne pomeni, da zakon ne bi smel različno urejati položajev pravnih subjektov, pač pa da tega ne sme početi samovoljno, brez razumnega in stvarnega razloga. Za presojo o tem, katere podobnosti in razlike v položajih so bistvene, je torej treba izhajati iz predmeta pravnega urejanja. Poleg položajev, ki ju primerjamo med seboj, pomeni predmet pravnega urejanja tretji element primerjave (tertium comparationis) – to je vrednostno merilo primerjave, glede na katero dva položaja primerjamo med seboj.
Primerljivost davčnih položajev
9. V obravnavani pobudi primerjamo davčni položaj pobudnice, ki je osebna gospodarska družba, z davčnim položajem drugih gospodarskih družb. Ker morajo vse gospodarske družbe kot plačnice davka izračunavati in odtegovati dohodnino od dividend svojih družbenikov (drugi in tretji odstavek 134. člena ZDoh-2), je davčni položaj osebnih družb v obravnavanem primeru primerljiv davčnemu položaju drugih gospodarskih družb. Za primerjavo navedenih davčnih položajev zato niso upoštevna zatrjevanja Vlade, da družbeniki osebnih in kapitalskih družb kot davčni zavezanci niso v primerljivih položajih.
Različnost zakonskega urejanja primerljivih davčnih položajev
10. Pobudnica zatrjuje, da je glede vprašanja, kdaj se obdavčijo dividende, na slabšem kot druge gospodarske družbe, saj naj bi osebne družbe davek na dividende morale plačevati iz lastnih sredstev v trenutku pripisa dobička kapitalskemu deležu družbenika, kot splošno pravilo pa naj bi se davek na dividende odtegoval iz sredstev davčnega zavezanca ob njihovem izplačilu družbenikom.
Splošna ureditev trenutka obdavčevanja dividende kot vrste dohodka iz kapitala
11. Ekonomska znanost dohodek opredeljuje s pomočjo t. i. Schanz-Haig-Simonsove opredelitve dohodka, po kateri je dohodek ekonomska moč, ki se kaže kot v denarju izražena vsota potrošnje in spremembe vrednosti premoženja v določenem časovnem obdobju.(3) To splošno izhodišče o pojmovanju dohodka je pomembno zaradi udejanjanja temeljnega načela davčnega prava, in sicer načela enake davčne obravnave, ki velja tudi na področju obveznosti plačevanja davkov od dohodkov fizičnih in pravnih oseb. V tem primeru je ustavno sporna prav ureditev, ki naj bi po zatrjevanjih pobudnice namesto dohodkov fizične osebe – davčnega zavezanca za dohodnino – v resnici obdavčevala dohodke pravne osebe – plačnice davčnega odtegljaja.
12. Predmet obdavčitve z dohodnino na splošno opredeljuje 15. člen ZDoh-2, ko predvideva obdavčenje vseh vrst in oblik dohodkov fizičnih oseb, ki so bili pridobljeni oziroma doseženi v davčnem letu. Vrste dohodkov so opredeljene z naštevanjem posameznih virov obdavčljivih dohodkov:(4) dohodek iz zaposlitve, dohodek iz dejavnosti, dohodek iz osnovne kmetijske in osnovne gozdarske dejavnosti, dohodek iz oddajanja premoženja v najem in iz prenosa premoženjske pravice, dohodek iz kapitala in drugi dohodki (18. člen ZDoh-2). S pojmom dohodka je neločljivo povezano vprašanje njegove pridobitve. Na to vprašanje pa se navezujeta vprašanji (1) nastanka konkretne davčne obveznosti in (2) trenutka obdavčitve dohodka. Po ZDoh-2 se šteje, da je dohodek pridobljen oziroma dosežen v davčnem letu, v katerem je prejet; šteje pa se, da je dohodek prejet, ko je izplačan fizični osebi ali je kako drugače dan na razpolago fizični osebi. Ker je v sodobnem času večina dohodkov fizičnim osebam izplačanih v denarju, bo običajno obdavčeno izplačilo dohodka fizični osebi. Pri dohodkih, ki so prejeti v naravi, je trenutek obdavčitve opredeljen opisno; tako mora biti dohodek »kako drugače dan na razpolago fizični osebi«(5). Iz teh opredelitev logično sledi, da je zakonodajalec na področju dohodnine sprejel koncept obdavčljivosti realiziranega dohodka. Ta koncept izključuje iz predmeta obdavčitve z dohodnino dohodke iz naslova terjatev fizičnih oseb iz razmerij do drugih subjektov, s plačilom katerih se dohodek fizične osebe šele realizira.(6) Navedeno potrjuje procesna ureditev ZDavP-2, kadar so drugi subjekti iz razmerja z davčnim zavezancem plačniki davka, pri katerih davčni zavezanci ustvarjajo svoje dohodke in na katere drugi odstavek 49. člena ZDavP-2 prenaša obveznost za izračun davka. Šteje se namreč, da je plačnik davka, ki je dolžan za davčnega zavezanca izračunati, odtegniti in plačati davčni odtegljaj, davčni odtegljaj odtegnil v breme dohodka davčnega zavezanca (prvi odstavek 59. člena ZDavP-2). To predpostavlja, da mora biti dohodek ob plačilu davčnega odtegljaja v premoženjski sferi davčnega zavezanca, saj plačnik davka praviloma zanj prevzema le računovodske obveznosti.
13. Koncept obdavčljivosti realiziranega dohodka je upoštevan tudi v specialni ureditvi obdavčevanja dividende kot vrste dohodka iz kapitala. Iz uvodnega (neizpodbijanega) dela tretjega odstavka 90. člena ZDoh-2 izhaja, da se kot dividenda obdavčuje vsaka razdelitev dohodka imetniku deleža iz premoženja plačnika, ki ne vodi do zmanjšanja njegovega lastniškega deleža.(7) Obdavčenje dividende kot razdeljenega dohodka tako predpostavlja, da je dobiček, ki ga s svojim poslovanjem ustvari gospodarska družba, prešel iz premoženjske sfere gospodarske družbe v premoženjsko sfero njenih delničarjev ali družbenikov, v kateri se izrazi kot dohodek.(8) To potrjujejo tudi specialne procesnopravne določbe ZDavP-2. Gospodarske družbe namreč izračunavajo dohodnino na dividende v obračunu davčnega odtegljaja hkrati z obračunom dividend, plačajo pa jo na dan izplačila dohodka (prvi in četrti odstavek 325. člena ZDavP-2).
Izpodbijana ureditev obdavčevanja pripisa dobička kapitalskemu deležu družbenika v osebnih družbah
14. Izpodbijani del tretjega odstavka 90. člena ZDoh-2 kot dividendo obdavčuje (že) pripis dobička kapitalskemu deležu družbenika. Pripis dobička kapitalskemu deležu družbenika je institut, ki ga izpodbijana določba ZDoh-2 povzema iz dispozitivne določbe drugega odstavka 94. člena ZGD-1.(9) Po tej določbi se družbeniku pripadajoči dobiček pripiše njegovemu kapitalskemu deležu; izračunani delež družbenika pri izgubi ter denar, ki ga je družbenik dvignil med poslovnim letom, pa se odpišeta od kapitalskega deleža.(10)
15. Ker 4. člen ZGD-1 tudi osebnim družbam daje status pravne osebe, je pripis dobička osebne družbe le računovodska operacija. Zato so denarna sredstva v višini pripisanega dobička še vedno med sredstvi družbe. To seveda pomeni, da v tem trenutku še ni prišlo do izplačila in s tem do prehoda denarnih sredstev iz sfere osebne družbe v sfero davčnega zavezanca. Zato družbenik v tem trenutku razpolaga le s terjatvijo do družbe na izplačilo dobička, ki jo lahko realizira skladno s pogoji iz ZGD-1 in družbene pogodbe.(11) Davčni plačniki pa davek na dividende v resnici plačajo iz lastnih sredstev, ne pa v breme dohodka svojih družbenikov – davčnih zavezancev za plačilo dohodnine.
16. Navedeno kaže, da je zakonodajalec z izpodbijano ureditvijo različno obravnaval v bistvenem podobne položaje plačnic davka na dividende, ki bi morali biti obravnavani enako. Zato je treba še presoditi, ali za različno obravnavo obstaja razumen razlog, ki izhaja iz narave stvari.
Obstoj razumnega razloga, ki izhaja iz narave stvari, za različno urejanje primerljivih davčnih položajev
17. V zakonodajnem gradivu k 90. členu ZDoh-2 ni zaslediti razlogov za izpodbijano ureditev.(12) Vlada obstoječo ureditev obdavčevanja pripisa dobička osebnih družb utemeljuje s tem, da ZGD-1 vsakemu družbeniku daje pravico, da se avtonomno in samostojno odloči o dvigu denarja iz svojega kapitalskega deleža. Zato meni, da se dobiček, pripisan kapitalskemu deležu, obravnava kot »povečanje premoženja družbenika«, četudi družbenik ne zahteva izplačila dobička na transakcijski račun takoj, temveč pozneje s privolitvijo drugih družbenikov pod pogoji ZGD-1. Trditve pobudnice, da pripis ustreznega dela izračunanega dobička kapitalskemu deležu družbenika osebne družbe še ne pomeni premika premoženja od družbe k družbeniku, pa naj sploh ne bi bile upoštevne. Podobno trenutek obdavčitve dividende v d. n. o. utemeljuje Pojasnilo DURS, ki je bilo objavljeno na spletnih straneh in s katerim polemizira pobudnica. DURS v zvezi z obdavčitvijo razdelitve dobička v d. n. o. meni, da je dohodek v d. n. o. dan na razpolago fizični osebi že s potrditvijo oziroma sprejetjem letnega poročila, ko naj bi nastal tudi »zahtevek za izplačilo (pripis) dobička«.(13)
18. Razlogi za obdavčevanje dobička osebnih družb že v trenutku njegovega pripisa kapitalskim deležem družbenikov temeljijo na zanikanju razlike med vzpostavitvijo terjatve družbenika do družbe na izplačilo dohodka in možnostjo razpolaganja z realiziranim dohodkom iz naslova te terjatve. Vendar pojmovanje, ki enači dobiček, pripisan kapitalskemu deležu, s »povečanjem premoženja družbenika«, nima podlage v statusnopravni ureditvi d. n. o, saj imajo davčni zavezanci v vseh gospodarskih družbah (tudi v osebnih) le korporacijske deleže,(14) niso pa solastniki ali drugačni soimetniki premoženja družbe.(15) Upoštevaje tako opredeljeni pojem pripisa dobička v ZGD-1 in upoštevaje, da je d. n. o. po ZGD-1 pravna oseba, obdavčenje pripisa dobička pomeni, da se – drugače kot pri splošnem konceptu obdavčenja dividend – z izpodbijanim delom tretjega odstavka 90. člena ZDoh-2 ne obdavčuje razdelitev dohodka družbeniku.
19. Ker torej slovenski pravni red osebne družbe opredeljuje kot pravne osebe, s tem razločuje med premoženjsko sfero teh gospodarskih družb in premoženjsko sfero njenih družbenikov. To pomeni, da je prehod dobička iz premoženjske sfere gospodarske družbe v premoženjsko sfero njenih družbenikov v fazi pripisa dobička kapitalskemu deležu družbenika, kot ga opredeljuje domače pravo gospodarskih družb, pojmovno izključen. Pravni red tako na eni strani z dohodnino obdavčuje v premoženju fizične osebe realizirane dohodke in temu načelnemu izhodišču sledi tudi, ko gre za dohodek iz naslova (razdeljenih) dividend. Na drugi strani pa z istim davkom obdavčuje že kar pripis dobička h kapitalskemu deležu družbenika, kar pomeni, da niso obdavčeni v premoženju družbenika realizirani dohodki, temveč dobiček, ki je v resnici med sredstvi družbe, ki je dobiček ustvarila(16) in ki je kot davčna zavezanka že obremenjena z obveznostjo plačila davka na dohodek pravnih oseb (prvi odstavek 4. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb, Uradni list RS, št. 117/06, 56/08, 76/08, 5/09, 96/09, 43/10, 59/11, 24/12, 30/12, 94/12 in 81/13 – ZDDPO-2).
20. Za različno določanje trenutka obdavčitve dohodka, ki bi pri osebnih družbah obdavčeval že pripis in ne šele izplačila dohodka, torej ni razumnega razloga, ki bi izhajal iz narave stvari. Zato je izpodbijani del tretjega odstavka 90. člena ZDoh-2 v neskladju z enakostjo pred zakonom iz drugega odstavka 14. člena Ustave in ga je Ustavno sodišče razveljavilo (1. točka izreka).
21. Ker je Ustavno sodišče izpodbijano ureditev razveljavilo že zaradi neskladja z drugim odstavkom 14. člena Ustave, ni presojalo zatrjevanega neskladja s 74. členom Ustave.
Posledice razveljavitve izpodbijane ureditve
22. Zaradi razveljavitve izpodbijane ureditve je odpadla pravna podlaga za obdavčevanje družbenikovega dohodka v trenutku pripisa dobička njegovemu kapitalskemu deležu, zato je treba ugotoviti, na kateri pravni podlagi se bo obdavčevalo izplačilo dobička pri osebnih družbah.(17) Pobudnica vztraja, da bi moralo biti táko izplačilo dobička še naprej obdavčeno kot dividenda, saj ga specialna določba 9. točke 95. člena ZDoh-2 izvzema iz obdavčitve z davkom na dobiček iz kapitala. Po drugi strani Vlada meni, da se bo izplačilo dobička zaradi zmanjšanja lastniškega kapitala gospodarske družbe po novem obdavčevalo kot dobiček iz kapitala, ker se izplačilo dobička, ki zmanjša lastniški kapital, ne more obdavčevati kot dividenda in ker tako določa splošna opredelitev odsvojitve kapitala iz 94. člena ZDoh-2.(18)
23. Specialna določba, da se izplačilo deleža v dobičku družbeniku osebne družbe, ki se odpiše od njegovega kapitalskega deleža, ne šteje za odsvojitev kapitala po istem poglavju (9. točka 95. člena ZDoh-2), je posledica opisane neenakosti, ki je preprečevala dvojno obdavčevanje pripisa dobička z davkom na dividende in hkrati z davkom na kapitalski dobiček. Ker zato z izpodbijanim delom tretjega odstavka 90. člena ZDoh-2 tvori neločljivo smiselno celoto, je Ustavno sodišče po koneksiteti začelo postopek presoje navedene specialne določbe, saj bi neobdavčitev tako pripisa kot tudi izplačila dobička v osebnih družbah povzročila še večjo neenakost med gospodarskimi družbami v obdavčitvi dohodkov iz kapitala, kot je veljala pred razveljavitvijo izpodbijane ureditve. Ker je zaradi razveljavitve izpodbijane določbe torej odpadel razlog za neobdavčenje odsvojitve kapitalskega deleža z davkom na dobiček iz kapitala, je Ustavno sodišče 9. točko 95. člena ZDoh-2 razveljavilo.
24. Iz istih razlogov je odpadel tudi razlog za uzakonitev posebnega pravila za določanje nabavne vrednosti kapitalskega deleža v osebnih družbah iz šestega odstavka 98. člena ZDoh-2. V skladu z navedeno določbo se v primeru povečanja zavezančevega kapitalskega deleža v osebni družbi zaradi pripisa dobička kapitalskemu deležu za nabavno vrednost tako povečanega dela deleža šteje znesek pripisanega dobička po plačilu dohodnine. Da povečanje kapitalskega deleža osebnih družb z razveljavitvijo izpodbijane določbe ne bi ostalo neobdavčeno, se mora zato tudi za določanje nabavne vrednosti kapitalskega deleža v osebni družbi uporabljati pravilo, ki velja za kapitalske družbe. Kadar zavezanec pridobi delnico ali povečani delež oziroma osnovni vložek pri povečanju osnovnega kapitala iz sredstev družbe, se mora zato šteti, da je nabavna vrednost tako pridobljene delnice ali pridobljenega povečanega deleža oziroma osnovnega vložka enaka nič (četrti odstavek 98. člena ZDoh-2).
25. Če se bo torej pri poslovanju osebnih družb ob odsotnosti drugačnega razpolaganja družbenikov uporabila zakonska domneva pripisa dobička kapitalskemu deležu,(19) bo moral davčni organ izplačilo dobička iz kapitala obdavčiti na podlagi splošne opredelitve odsvojitve kapitala iz 94. člena ZDoh-2. Vendar pa bodo družbeniki navedeno zakonsko domnevo lahko izključili z avtonomno sprejeto odločitvijo, zaradi česar bo dobiček osebne družbe ostal nerazporejen in se bo obdavčil kot dividenda, ko bo družba dobiček namenila za razdelitev družbenikom.
26. Ustavno sodišče pritrjuje stališču Vlade, da bo morebitna sprememba režima obdavčevanja izplačil iz kapitalskega deleža družbenikom osebnih družb omogočala, da bodo sami določali trenutek svoje obdavčitve in glede na čas lastništva tudi stopnjo obdavčitve, vendar obenem poudarja, da je tovrstna avtonomija davčnih zavezancev v poslovnem svetu običajna in temelji na svobodi gospodarske pobude iz prvega odstavka 74. člena Ustave. Prav tako ni utemeljen Vladin argument, da se dobički iz kapitala v mednarodnih konvencijah o izogibanju dvojnega obdavčevanja obdavčujejo na podlagi drugačnih naveznih okoliščin kot dividende. Države pri obdavčevanju dohodkov iz kapitala z mednarodnim elementom namreč niso samostojne, temveč so zavezane spoštovati tudi mednarodnopravne obveznosti.(20)
27. Glede na navedeno je Ustavno sodišče razveljavilo tudi 9. točko 95. člena in šesti odstavek 98. člena ZDoh-2 (1. točka izreka).

Način izvršitve odločbe
28. Ustavno sodišče je določilo način izvršitve te odločbe pri obdavčevanju dohodka iz kapitala družbenikov osebnih družb, ki je že bil obdavčen na podlagi razveljavljenega dela tretjega odstavka 90. člena ZDoh-2 (drugi odstavek 40. člena ZUstS). Ker so ti družbeniki svojo davčno obveznost že izpolnili v obliki davka na dividende prek osebnih družb kot plačnic davka ob pripisu dobička kapitalskemu deležu družbenika na podlagi razveljavljene določbe, ne smejo biti zaradi razveljavitve 9. točke 95. člena ZDoh-2 obdavčeni še enkrat ob odsvojitvi kapitalskega deleža v obliki davka na dobiček iz kapitala ali ob izplačilu dobička v obliki davka na dividende na podlagi neizpodbijanega uvodnega dela tretjega odstavka 90. člena ZDoh-2. Iz istega razloga se mora zanje še vedno uporabljati posebno pravilo za določanje nabavne vrednosti kapitalskega deleža v osebnih družbah iz šestega odstavka 98. člena ZDoh-2 (2. točka izreka).

29. Ustavno sodišče je sprejelo to odločbo na podlagi 43. člena in drugega odstavka 40. člena ZUstS v sestavi: predsednik mag. Miroslav Mozetič ter sodnice in sodniki dr. Mitja Deisinger, dr. Dunja Jadek Pensa, mag. Marta Klampfer, dr. Etelka Korpič - Horvat, dr. Ernest Petrič, Jasna Pogačar, dr. Jadranka Sovdat in Jan Zobec. Odločbo je sprejelo s sedmimi glasovi proti dvema. Proti sta glasovala sodnika Mozetič in Petrič.

(1) Oziroma povezane osebe (po tem zakonu ali zakonu, ki ureja davek od dohodkov pravnih oseb) plačnika.

(2) Ustavno sodišče pri tem ugotavlja, da Državni zbor na pobudo ni odgovoril. Mnenje o pobudi je poslala Vlada.

(3) Za natančnejšo opredelitev dohodka po posameznih avtorjih glej G. Schanz, Der Einkommenbegriff und die Einkommensteuergesetze, Finanz Archiv, let. 13, št. 23 (1896); R. M. Haig, The Concept of Income - Economic and Legal Aspects, v: R. M. Haig (ur.), The Federal Income Tax, Columbia University Press, New York 1921; in H. C. Simons, Personal Income Taxation: The Definition of Income as a Problem of Fiscal Policy, University of Chicago Press, Chicago 1938, str. 50.

(4) Splošno opredelitev dohodka je vsebovalo le zakonodajno gradivo k predlogu Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 54/04 in nasl. – v nadaljevanju ZDoh-1), ki je dohodek označilo kot kategorijo v najširšem pomenu besede, ki se odraža v vsakem povečanju ekonomske blaginje posameznika. Glej Poročevalec DZ, št. 2/04, str. 9. Glej tudi B. Škof in A. Kobal, Objekt obdavčitve davka na odhodek fizičnih oseb, Podjetje in delo, št. 2 (2000), str. 277 in nasl.

(5) ZDoh-2 med dohodki, prejetimi v naravi, na primer obdavčuje bonitete, ki jih 39. člen opredeljuje kot ugodnosti v obliki proizvoda, storitve ali druge ugodnosti v naravi, ki jo delojemalcu ali njegovemu družinskemu članu zagotovi delodajalec ali druga oseba v zvezi z zaposlitvijo.

(6) Treba je upoštevati, da bo višina denarnega dohodka, ki bo rezultat razpolaganja s terjatvijo, praviloma nižja od prvotne vrednosti terjatve, saj bo moral pridobitelj terjatve v njeno ceno všteti vsaj strošek izterjave in večjega tveganja.

(7) Iz zakonodajnega gradiva k ZDoh-1 izhaja, da obstoječa »negativna« opredelitev dividende kot dohodka, ki ne predstavlja zmanjšanja lastniškega deleža v gospodarski družbi, izhaja iz želje zakonodajalca preprečiti prelivanje dividend v kapitalske dobičke, ki v času veljavnosti Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 71/93 in nasl. – ZDoh) po treh letih imetništva niso bili več obdavčeni. Zato je zakonodajalec šele v ZDoh-1 uvedel dividende kot novo kategorijo dohodka iz kapitala in jih opredelil široko ter poleg dividend v splošnem pomenu zajel tudi povečanje lastniškega deleža zavezanca zaradi preoblikovanja dobička v osnovni kapital (t. i. nominalno povečanje osnovnega kapitala). Glej Poročevalec DZ, št. 2/04, str. 15. Čeprav se nominalno povečanje lastniškega deleža zavezanca v družbi po ZDoh-2 ne obdavčuje več kot dividenda, je negativna opredelitev dohodka iz dividend kot vsega, kar ne zmanjšuje lastniškega deleža, ostala.

(8) Primerjaj opredelitev dividend v dvostranskih konvencijah o izogibanju dvojnemu obdavčevanju, ki jih je Republika Slovenija sklenila z drugimi državami in ki se naslanjajo na opredelitev dividend iz tretjega odstavka 10. člena Vzorčne davčne konvencije Organizacije za gospodarsko sodelovanje in razvoj (OECD): »Izraz 'dividende' […] pomeni dohodek iz delnic, ustanoviteljskih delnic ali drugih pravic do udeležbe pri dobičku, ki niso terjatve, […].«

(9) Institut pripisa dobička je uvrščen v oddelek z naslovom »pravna razmerja med družbeniki«, ki jih družbeniki, upoštevajoč svobodo gospodarske pobude iz 74. člena Ustave in glede na 79. člen ZGD-1, lahko svobodno urejajo.

(10) Na podlagi drugega odstavka 135. člena ZGD-1 se določbe ZGD-1, ki urejajo pripis dobička kapitalskemu deležu družbenikov v d. n. o., smiselno uporabljajo tudi za družbenike k. d. Vendar pa se komanditistov dobiček pripisuje njegovemu kapitalskemu deležu le toliko časa, dokler ne doseže zneska njegovega določenega vložka (prvi odstavek 141. člena ZGD-1).

(11) Pri tem ne more biti odločilno, da imajo družbeniki d. n. o. in komplementarji k. d. upravičenje in dolžnost, da kot zakoniti zastopniki družbe vodijo njene posle, zaradi česar imajo pooblastila, da si prenakazujejo denar iz denarnih sredstev družbe na svoj osebni račun (prvi odstavek 85. člena in drugi odstavek 135. člena v zvezi s prvim odstavkom 138. člena ZGD-1).

(12) Pojasnjeno je le, da se kot dividenda več ne obdavčuje razdelitev dohodka imetniku deleža v obliki, s katero se sredstva družbe preoblikujejo v osnovni kapital oziroma povečajo lastniški delež zavezanca. »Dividenda torej ne zajema povečanja lastniškega deleža zavezanca zaradi preoblikovanja dobička ali rezerv, ki se lahko preoblikujejo v osnovni kapital, v osnovni kapital.« Poročevalec DZ, št. 101/06, obrazložitev k 90. členu ZDoh-2 (EPA 1071-IV).

(13) Pojasnilo DURS št. 4210-151/2010 z dne 16. 12. 2010, dosegljivo na spletnih straneh DURS.

(14) M. Kocbek, Veliki komentar Zakona o gospodarskih družbah, GV Založba, Ljubljana 2006, na str. 507 pojasnjuje, da premoženjski substrat d. n. o. v začetku sestavljajo vložki družbenikov, nato pa tudi premoženje, ki ga d. n. o. sama ustvari s poslovanjem. Družbeniki d. n. o. na premoženju družbe nimajo kolektivne lastnine, niso upravičeni do lastnine posameznih stvari niti niso solastniki družbenega premoženja. Upravičeni so le do kapitalskega deleža, to je vrednostnega deleža na celotnem premoženju družbe, ki predstavlja obračunsko enoto, določeno po velikosti udeležbe posameznega družbenika.

(15) Solastninske deleže družbenikov na premoženju družbe poznajo v tistih pravnih sistemih, ki pravno subjektiviteto podeljujejo le kapitalskim družbam, medtem ko pri osebnih družbah ne ločujejo med družbenim premoženjem in zasebnim premoženjem družbenikov. Pregled tujih ureditev je naveden v Š. Ivanjko, M. Kocbek in S. Prelič, Korporacijsko pravo, Pravni položaj gospodarskih subjektov, GV Založba, Ljubljana 2009, kjer so na str. 337 npr. omenjene Offene Handelsgesellschaft (v nadaljevanju OHG) v nemškem in avstrijskem pravu, Kollektivgesellschaft v švicarskem pravu, Partnership v angleškem in ameriškem pravu. Zato imajo v nemškem pravnem redu, iz katerega so povzete določbe ZGD-1, ki po nemškem Handelsgesetzbuch (v nadaljevanju HGB) povzemajo ureditev razdelitve dobička in izgube v d. n. o. (primerjaj 94., 95. in 96. člen ZGD-1 s § 120, § 121 § 122 HGB), kapitalski deleži (konti) družbenikov v poslovnih knjigah drug pomen, saj gre za osebne račune družbenikov, ki se ob koncu leta glede na dobiček povečujejo oziroma zmanjšujejo. Podrobneje o tem A. Baumbach in K. J. Hopt, Beck'sche Kurzkommentare zum HGB, 35. izdaja, C. H. Beck, München 2011, str. 632. V Nemčiji je zato kapitalski delež družbenika OHG, ki se mu pripiše dobiček OHG, obdavčen z dohodnino na dohodek iz dejavnosti. Glej § 15(1)(2) Einkommensteuergesetz (EStG). Zaradi neposrednega obdavčevanja dohodka družbenikov osebne družbe, ki niso pravne osebe, običajno tudi niso zavezanke za plačilo korporacijskega davka in se obravnavajo kot davčno transparentni subjekti (t. i. pass-through entities, flow-through entities, ali fiscally-transparent entities). Podrobneje o tem npr. L. J. Tindall in J. L. Casalena, Pass-through entities, v: J. P. Catty (ur.), Wiley Guide to Fair Value Under IFRS, Wiley & Sons, New York 2010, str. 379 in 382. Vendar pa se tudi države, ki osebnim družbam priznavajo pravno subjektiviteto, načeloma izogibajo istočasnemu obdavčevanju denarne terjatve družbenikov na izplačilo dohodka osebne družbe z dohodnino in dohodka same osebne družbe s korporacijskim davkom. Na primer v Franciji, ki osebnim družbam podeljuje pravno subjektiviteto, prvi odstavek 8. člena in 60. člen francoskega davčnega zakonika (Code général des impôts) ustanoviteljem osebnih družb (société en nom collectif in société en commandite) omogočata izbiro med obdavčevanjem družbe s korporacijskim davkom in med obdavčevanjem njenih družbenikov z dohodnino.

(16) Člen 4 ZGD-1 tudi osebnim družbam namreč podeljuje status pravne osebe, zato je dobiček osebne družbe v trenutku pripisa še vedno le računovodska operacija oziroma bilančna kategorija.

(17) Način izplačila dobička v osebnih družbah urejata prvi in drugi odstavek 96. člena ZGD-1:
»(1) Vsak družbenik sme v lastno breme dvigniti denar iz blagajne družbe do zneska 5  % svojega, v preteklem poslovnem letu ugotovljenega, kapitalskega deleža in lahko zahteva, razen če bi bilo to očitno v škodo družbe, tudi izplačilo svojega deleža pri dobičku v preteklem poslovnem letu, ki presega navedeni znesek.
(2) Družbenik ne sme brez privolitve drugih družbenikov zmanjšati svojega kapitalskega deleža.«

(18) Vlada sicer v prvem delu 5. točke mnenja trdi, da »bi se posledično dohodek, ki se po veljavni ureditvi v ZDoh-2 obravnava kot dobiček iz kapitala, obravnaval kot druga kategorija doseženega dohodka, tj. kot dividenda«, v drugem delu 5. točke mnenja pa trdi, »da bi se dohodek, ki se po veljavni ureditvi v ZDoh-2 obravnava kot dividenda, obravnaval kot druga kategorija doseženega dohodka, tj. kot dobiček iz kapitala«. Iz konteksta celotnega mnenja je mogoče sklepati, da Vlada predvideva, da se bo izplačilo dobička v primeru razveljavitve izpodbijane ureditve obdavčevalo kot dobiček iz kapitala.

(19) Glej opombo 12.

(20) Podrobneje o omejeni samostojnosti držav članic prosto določati navezovalne okoliščine za porazdelitev davčne pristojnosti pri obdavčevanju prihodkov in premoženja glej odločbo Ustavnega sodišča št. U-I-147/12, 9. točka.