Ustavno sodišče je v postopku za oceno ustavnosti, začetem na pobudo Dušana Taljata iz Tolmina, na seji dne 1. 12. 1994

1. Določba četrte alinee prvega odstavka 16. člena zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 71/93) je v neskladju z ustavo, kolikor ne omogoča upoštevanja dejanskih stroškov kot odbitne postavke pri ugotavljanju davčne osnove.
2. Državni zbor mora ugotovljeno neskladnost odpraviti najkasneje do 31. 3. 1995.

1. Pobudnik je vložil pobudo za začetek postopka za oceno ustavnosti 4. alinee prvega odstavka 16. člena zakona o dohodnini, s katero je določena osnova za davek od osebnih prejemkov, doseženih na podlagi pogodbe o delu, delovršne pogodbe oziroma od prevzema opravljanja storitev in poslov na drugi podlagi. Po navedeni določbi se v davčno osnovo za davek od osebnih prejemkov všteva vsak posamezni bruto prejemek iz omenjenega naslova, izplačan v denarju, bonih ali naravi, z vštetimi povračili stroškov, zmanjšan za 10%.
Pobudnik izpodbija tisti del navedene določbe, po kateri se v davčno osnovo šteje tudi povračilo stroškov. Tako se v davčno osnovo štejejo tudi potni stroški (dnevnice in kilometrina) in drugi stroški v zvezi z opravljanjem del po pogodbi oziroma opravljanjem storitev in poslov na drugi podlagi.Pobudnik navaja, da je za zavezance, ki so v delovnem razmerju, uveljavljeno drugačno načelo glede vštevanja stroškov v davčno osnovo. Tako se pri teh zavezancih po določbah 1. alinee prvega odstavka 16. člena zakona o dohodnini povračila stroškov v zvezi z delom ne vštevajo v davčno osnovo, če so nižji od zneska, ki ga določi vlada. Pri teh zavezancih se torej stroški vštevajo v davčno osnovo le v primeru, če prekoračijo predpisano višino.
Z navedeno rešitvijo je po mnenju pobudnika vzpostavljena neenakost med zavezanci, ki so v delovnem razmerju, in zavezanci, ki opravljajo delo na podlagi pogodbe o delu oziroma delovršne pogodbe, s čimer je kršeno načelo 14. člena ustave o enakosti pred zakonom. Zavezanci, ki niso v delovnem razmerju, morajo namreč plačevati davek od vseh povračil stroškov, zavezanci v delovnem razmerju pa le od tistih povračil, ki presegajo predpisani znesek.
Pobudnik izkazuje svoj pravni interes s tem, da kot stečajni upravitelj potuje vsakodnevno iz Tolmina v Batuje (to je 130 km v obe smeri) in mora tako od priznanih povračil za stroške plačati dohodnino.
2. V odgovoru na pobudo Državni zbor (Sekretariat za zakonodajo in pravne zadeve) navaja, da se je že v ureditvi pred uveljavitvijo izpodbijanega zakona v osnovo za davek od osebnih prejemkov štel vsak posamezni bruto prejemek za priložnostno opravljeno storitev. Povračila stroškov, ki so jih imele fizične osebe v zvezi z opravljanjem storitev, namreč v prejšnji zakonodaji niso bila izrecno izključena iz obdavčitve, kot je bilo to sicer dovoljeno za osebne prejemke iz delovnega razmerja.
Državni zbor navaja, da so bile z izpodbijanim zakonom zaostrene določbe, ki se nanašajo na povračila stroškov za vse kategorije davčnih zavezancev, tako za osebe, ki dosegajo dohodke iz rednega delovnega razmerja, za fizične osebe, ki samostojno opravljajo dejavnost, in za fizične osebe, ki izven teh dveh kategorij prejemajo določene vrste dohodkov. Navedena zaostritev pogojev pri izplačilu prejemkov, doseženih na podlagi pogodbe o delu, delovršne pogodbe oziroma od prevzema opravljanja storitev in poslov na drugi podlagi v zakonu o dohodnini je le eden od ukrepov v novejši davčni zakonodaji, ki naj bi deloval kot podpora aktivni politiki zaposlovanja. Osnovni namen takšne ureditve je v omejevanju pogodbenega oziroma drugega priložnostnega dela in vzpodbujanju sklepanja delovnega razmerja in drugih oblik pridobivanja dohodka, kjer je v skladu z zakonom o dohodnini možno poračunati nastale stroške.
Po mnenju Državnega zbora izpodbijane zakonske določbe ne kršijo načela enakosti pred zakonom, saj je treba pri tem upoštevati že omenjene splošne razloge za zaostrovanje pogojev za izplačevanje osebnih prejemkov za priložnostno delo. Davčni sistem in davčna ureditev namreč upravičeno terjata specifične in tudi različne rešitve, saj zajemata zelo različne in specifične zavezance ter različne načine ustvarjanja in izkazovanja dohodka in drugih davčnih podlag.

1. Ustavno sodišče je pobudo za začetek postopka za oceno ustavnosti 4. alinee prvega odstavka 16. člena zakona o dohodnini sprejelo in glede na izpolnjene pogoje iz četrtega odstavka 26. člena zakona o ustavnem sodišču (Uradni list RS, št. 15/94) nadaljevalo z odločanjem o stvari sami.
2. Z dohodnino oziroma posameznimi davčnimi oblikami kot viri dohodnine so zaradi zagotavljanja sredstev za javno porabo obdavčeni dohodki davčnih zavezancev. Z davkom se obremenjuje dohodek, ki pomeni povečanje premoženja davčnega zavezanca. Povračilo stroška, ki je bil potreben za pridobitev dohodka, pa ne pomeni realnega dohodka oziroma povečanja premoženja, saj je bil strošek le eden od pogojev za dosego dohodka. Neupoštevanje konkretnih stroškov pri doseganju realnega dohodka oziroma povečanja premoženja pomeni ukrep, ki je v nasprotju s samo naravo davka. Taka odločitev zakonodajalca ni skladna s pojmovanji pravne države (2. člen ustave), po katerih se zahteva sorazmerje med cilji (namenom zakona) in ukrepi. če je namen zakona določanje realnega dohodka kot davčne osnove, tedaj ni dopustno nepriznavanje stroškov, ki so potrebni za njegovo doseganje. Zato je tu podana protislovnost med namenom zakona in izpodbijano določbo. Z zakonom o dohodnini so praviloma za vse davčne vrste stroški predvideni kot odbitki pri ugotavljanju davčne osnove, razen v primeru izpodbijane določbe, kjer so stroški le pavšalizirani na 10% in ni mogoče dokazovanje višjih dejanskih stroškov, kakor je to v primeru davka od dohodka iz premoženja in dohodkov iz premoženjskih pravic (70. in 79. člen zakona o dohodnini). Z izpodbijano ureditvijo so tako uveljavljene neenake osnove za različne vire dohodnine.
Ni pa mogoče pritrditi pobudniku, da zakon neutemeljeno uvaja razlikovanje posameznih vrst davčnih zavezancev. Namen določanja davkov ni le v zagotavljanju proračunskih sredstev. Z davki se dosegajo tudi drugi nameni, kot je prestrukturiranje gospodarstva, zaposlovanje, razvoj demografsko in sicer ogroženih območij ter podobno. Različno obravnavanje različnih vrst davčnih zavezancev je torej lahko utemeljeno, če gre za različna pravna in dejanska stanja in za uveljavitev sprejetega splošnega interesa. Zato je potrebno pritrditi Državnemu zboru, da je legitimen interes vzpodbujanje sklepanja delovnih razmerij in s tem povezana davčna politika. Ta ustavno dopustni cilj lahko zakonodajalec doseže tako, da glede priznavanja stroškov pri pogodbi o delu predpiše strožja merila kot pri redni zaposlitvi, ne pa tudi tako, da predpiše, da se izplačila, ki imajo za veljavno pravno podlago povračilo stroškov, nastalih v zvezi z izvajanjem pogodbe o delu, obdavčijo kot dohodek.
Izpodbijana določba davčnemu zavezancu ne omogoča, da bi v odmernem postopku uveljavljal dejanske stroške kot odbitno postavko , zato je v tem delu v neskladju z ustavo. Z zakonom bi morala biti tudi pri ugotavljanju osnove za davek od osebnih prejemkov, doseženih na podlagi pogodbe o delu, delovršne pogodbe oziroma od prevzema opravljanja storitev in poslov na drugi podlagi, dana možnost, da davčni zavezanec uveljavlja dejanske stroške, kamor spadajo tudi prevozni stroški.
Glede na to, da je ugotovljena neustavnost izpodbijane določbe v tem, da ne omogoča upoštevanja dejanskih stroškov kot odbitne postavke pri ugotavljanju davčne osnove, medtem ko v svojem preostalem obsegu ni v neskladju z ustavo, gre za ureditev, ki ne omogoča razveljavitve, saj bi razveljavitev pomenila, da omenjeni prejemki sploh ne bi bili obdavčeni. Zato je ustavno sodišče v skladu z 48. členom zakona o ustavnem sodišču sprejelo ugotovitveno odločbo in zakonodajalcu določilo rok 31. 3. 1995 za odpravo ugotovljene neustavnosti.

Ustavno sodišče je sprejelo to odločbo na podlagi prvega odstavka 21. člena in prvega odstavka 48. člena zakona o ustavnem sodišču (Uradni list RS, št. 15/94) v sestavi: predsednik dr. Tone Jerovšek in sodniki dr. Peter Jambrek, mag. Matevž Krivic, mag. Janez Snoj, dr. Janez Šinkovec, dr. Lovro Šturm, Franc Testen, dr. Lojze Ude in dr. Boštjan M. Zupančič. Odločbo je sprejelo s petimi glasovi proti štirim. Proti so glasovali sodniki Jerovšek, Jambrek, Ude in Snoj. Sodnik Krivic je dal pritrdilno ločeno mnenje.

Ljubljana, dne 1. decembra 1994.