Ustavno sodišče je v postopku za oceno ustavnosti, začetem na pobudi mag. Vinka Apšnerja iz Černelevcev in dr. Leva Premruja iz Ljubljane ter dr. Želimirja Doboviška iz Maribora, na seji dne 16. februarja 1996

določba drugega odstavka 17. člena zakona o spremembah in dopolnitvah zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 7/95) se razveljavi.

1. Pobudniki izpodbijajo določbe zakona o spremembah in dopolnitvah zakona o dohodnini (v nadaljevanju: ZDoh-A), ki po njihovem mnenju v nasprotju z 2. , 154. in 155. členom ustave retroaktivno določajo, da se odpravnine pri odhodu v pokoj vštevajo v osnovo za odmero davka od osebnih prejemkov. Po prvotnem zakonskem besedilu (Uradni list RS, št. 71/93 – v nadaljevanju: ZDoh) se ti prejemki niso vštevali v davčno osnovo. ZDoh-A je Državni zbor sprejel 25. 1. 1995, objavljen pa je bil v Uradnem listu RS, z dne 4. 2. 1995, z veljavnostjo od 1. 1. 1995. Z uveljavitvijo za nazaj naj bi zakon posegel v njihove že pridobljene pravice. Vsi trije pobudniki so se upokojili z 31. 12. 1994 in so pristali na izplačilo odpravnine v mesecu januarju 1995. Pri tem so računali, da se jim po takrat veljavnem zakonu ta prejemek ne bo všteval v davčno osnovo – kot se tudi ne bi všteval, če bi jim bila odpravnina izplačana ob upokojitvi decembra 1994.
2. Državni zbor v odgovoru na pobudo navaja, da je zakonodajalec, glede na značilnosti dohodnine kot letnega davka, želel uveljaviti spremembe in dopolnitve zakona o dohodnini za celotno obdobje leta 1995 – tako tiste, ki so v korist davčnim zavezancem (npr. prvi in tretji odstavek 17. člena), kot tiste, ki jih davčno na novo obremenjujejo. Pri tistih določbah, ki davčnim zavezancem niso v korist, je potrebno upoštevati določbo drugega odstavka 155. člena ustave v razmerju do 17. in 19. člena izpodbijanega zakona. Značilnosti dohodnine govore v prid trditvi, da javna korist utemeljuje njihovo vsebino. Resen dvom pa se zastavlja ob vsebini drugega odstavka 17. člena ZDoh-A, in sicer, ali posega v pravice davčnih zavezancev, bodisi pridobljene in uveljavljene od 1. 1. 1995 do uveljavitve zakona, bodisi pravice, pridobljene že v letu 1994 ali morda celo prej, uveljavljene pa šele v času od 1. 1. 1995 do uveljavitve zakona.

3. Vsi trije pobudniki izkazujejo pravni interes za vložitev pobude za začetek postopka za oceno ustavnosti po 24. členu zakona o ustavnem sodišču (Uradni list RS, št. 15/94 – v nadaljevanju: ZUstS). Ustavno sodišče je pobudo sprejelo in glede na izpolnjene pogoje iz četrtega odstavka 26. člena ZUstS takoj nadaljevalo z odločanjem o stvari sami. Pri tem je ustavno sodišče na podlagi 30. člena ZUstS ocenilo ustavnost izpodbijanih prehodnih določb v celoti in ne samo v delu, v katerem se nanašajo na odpravnine ob upokojitvi.
4. Zakon o dohodnini (Uradni list RS, št. 71/93) je v 3. točki 19. člena med drugim določal, da se davek od osebnih prejemkov ne plačuje od odpravnin ob upokojitvi, jubilejnih nagrad in enkratnih solidarnostnih pomoči. Zakon o spremembah in dopolnitvah zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 7/95) pa je v 4. členu črtal navedene oprostitve davka in s 3. členom dodal v prvi alinei prvega odstavka 16. člena kot osnovo za davek od osebnih prejemkov tudi odpravnino ob upokojitvi, jubilejne nagrade in enkratne solidarnostne pomoči.
5. Po spremembi ZDoh so tako poleg drugih prejemkov iz delovnega razmerja sedaj obdavčene tudi odpravnine ob upokojitvi, jubilejne nagrade in enkratne solidarnostne pomoči, vendar le prejemki, izplačani nad višino, ki jo določa predpis vlade. S spremembo uredbe o višini povračil stroškov v zvezi z delom in drugih prejemkov, ki se pri ugotavljanju davčne osnove priznavajo kot odhodek (Uradni list RS, št. 43/94, 62/94 in 7/95 – v nadaljevanju: uredba), se tako npr. odpravnina ob upokojitvi ne všteva v osnovo za davek od osebnih prejemkov do višine treh povprečnih mesečnih plač v gospodarstvu za pretekle tri mesece. To pomeni, da bo davčni zavezanec tudi po novih predpisih oproščen plačila davka od odpravnine ob upokojitvi do višine treh povprečnih mesečnih plač v gospodarstvu za pretekle tri mesece, od morebitne razlike do izplačane višje odpravnine pa bo moral plačati davek od osebnih prejemkov.
6. Z ZDoh je bila spremenjena in dopolnjena tudi določba četrte alinee prvega odstavka 15. člena ZDoh. Namesto določbe o plačilu davka tudi od osebnih prejemkov iz naslova “državnih in drugih nagrad” se je vnesla določba, da se davek plača od “drugih prejemkov, vključno z nagradami in podobnimi prejemki”; v 19. členu pa so bile kot davčna oprostitev navedene tudi “nagrade, uvedene na podlagi zakona”. Obrazložitev te spremembe v zakonodajnem postopku navede le, da je bila taka sprememba potrebna zaradi spremembe statusa nagrad, uvedenih z zakonom, ter zato, da se v obdavčitev vključijo tudi vsi drugi prejemki, ki niso eksplicitno navedeni v tej določbi.
7. Po določbi 4. člena ZDoh se višina dohodnine in davkov, ki se od nje odštejejo, ugotavlja po predpisih, ki veljajo na dan 1. januarja tistega leta, za katero se dohodnina odmerja, če z zakonom ni drugače določeno. ZDoh v 19. členu določa, da začnejo spremembe in dopolnitve zakona veljati naslednji dan po objavi (torej 5. 2. 1995), uporabljajo pa se od 1. 1. 1995. V drugem odstavku 17. člena pa ZDoh določa, da se dohodki iz naslova prejemkov, dodatno navedenih v 15. in 16. členu ZDoh, od katerih v obdobju od 1. 1. 1995 do 5. 2. 1995 (uveljavitev zakona) ni bil obračunan in plačan davek od osebnih prejemkov, vštevajo v osnovo za dohodnino za leto 1995.
8. Dejansko gre za novo davčno obremenitev oziroma za črtanje prej predpisane izrecne davčne oprostitve. V zadevi U-I-181/94 (OdlUS 31/IV) je ustavno sodišče že odločilo, da se davčna obveznost po določbi 147. člena ustave lahko predpisuje le z zakonom. Obveznost lahko nastopi šele po uveljavitvi zakona in njegovi poprejšnji objavi. Določitev davčne obveznosti za nazaj je v nasprotju s 155. členom ustave, saj se z davčnimi obveznostmi poseže v obstoječo pridobljeno pravico razpolaganja z dohodkom.
9. Z dohodnino oziroma posameznimi davčnimi oblikami kot viri dohodnine so zaradi zagotavljanja sredstev za javno porabo obdavčeni prejemki davčnih zavezancev. Z davkom se obremenjuje dohodek, ki pomeni povečanje premoženja davčnega zavezanca. Namen določanja davkov ni le v zagotavljanju proračunskih sredstev. Z davki se dosegajo tudi drugi nameni, kot je prestrukturiranje gospodarstva, zaposlovanje, razvoj demografsko in sicer ogroženih območij ter podobno. Ne glede na namen davka pa je v skladu s 154. členom ustave davčno obveznost mogoče predpisati le z veljavnostjo za naprej. Način obračunavanja davka (npr. letno) ne daje podlage za razlago, s katero se razširja veljavnost davčne obveznosti tudi na prejemke, izplačane v času, ko taka zakonska obveznost še ni obstajala. Zato prejemkov, izplačanih v času od 1. 1. 1995 do uveljavitve sprememb zakona (5. 2. 1995), ni mogoče vštevati v osnovo za dohodnino za leto 1995, če z ZDoh, kakršen je veljal na dan 1. 1. 1995, niso bili določeni kot dohodki, od katerih se plačuje davek od osebnih prejemkov, ali če je ta zakon celo izrecno določal, da se od njih davek od osebnih prejemkov ne plačuje.
10. Z določitvijo davčne obveznosti za nazaj (drugi odstavek 17. člena ZDoh) je zakon posegel v obstoječe pridobljene pravice davčnih zavezancev do razpolaganja z določenimi prejemki brez plačila davka. Iz utemeljitve sprememb ZDoh v tem delu ni mogoče ugotoviti javne koristi, ki naj bi zahtevala povratno veljavo zakonske določbe. V obrazložitvi ustreznega amandmaja (Poročilo Odbora za finance in kreditno-monetarno politiko k predlogu ZDoh z dne 18. 1. 1995) je navedeno le, da naj določba o povratni veljavi “zagotavlja, da določbe zakona veljajo za celo leto tako, da se bo pri osebah, ki bodo na podlagi tega zakona obdavčene na novo, upoštevalo tudi obdobje od 1. 1. 1995 do uveljavitve zakona, vendar pri napovedi dohodnine za leto 1995”.
11. Glede na navedeno je ustavno sodišče razveljavilo določbo drugega odstavka 17. člena ZDoh, ker v neskladju s 155. členom ustave za nazaj določa davčno obveznost za dohodke iz prvega odstavka 2. člena in prvega odstavka 3. člena ZDoh.

12. Ustavno sodišče je sprejelo to odločbo na podlagi 43. člena ZUstS v sestavi: predsednik dr. Tone Jerovšek in sodniki dr. Peter Jambrek, mag. Matevž Krivic, mag. Janez Snoj, dr. Janez Šinkovec, dr. Lovro Šturm, Franc Testen, dr. Lojze Ude in dr. Boštjan M. Zupančič. Odločbo je sprejelo soglasno.