Ustavno sodišče je v postopku za oceno ustavnosti in zakonitosti, začetem na pobudo družbe Kompas Novo mesto, turistično podjetje d.d., Novo mesto, ki jo zastopa Boris Mileta, odvetnik v Mariboru, na seji dne 9. januarja 1997

Prvi odstavek 34.b člena pravilnika o uporabi zakona o prometnem davku (Uradni list RS, št. 6/92, 8/92, 29/92 in 39/93) se razveljavi.

1. Pobudnik v svoji vlogi z dne 31. 1. 1996 izpodbija ustavnost in zakonitost prvega odstavka 34.b člena pravilnika o uporabi zakona o prometnem davku (Uradni list RS, št. 6/92, 8/92, 29/92 in 39/93 – v nadaljevanju: pravilnik), ki je bil vnešen v osnovno besedilo pravilnika s 17. členom pravilnika o spremembah in dopolnitvah pravilnika o uporabi zakona o prometnem davku (Uradni list RS, št. 29/92), in po katerem je davčna osnova za agencijske, posredniške, zastopniške in komisijske storitve samo ustvarjena provizija ali drugo plačilo iz 3. točke prvega odstavka 24. člena zakona o prometnem davku (Uradni list RS, št. 4/92, 71/93 – v nadaljevanju: ZPD), če je naročnik storitve seznanjen z višino provizije in če je ta razvidna iz izdanega računa. Meni namreč, da pravilnik z izpodbijano določbo neupravičeno predpisuje dodatni pogoj za to, kar sicer predpisuje ZPD v 3. točki prvega odstavka 24. člena, ko jasno določa, da je osnova za davek od prometa storitev za takšne vrste storitev ustvarjena provizija in drugo plačilo.
2. Ministrstvo za finance na navedbe v pobudi kljub ponovljenemu pozivu s strani ustavnega sodišča ni odgovorilo.

3. Pobudnik izkazuje svoj pravni interes za vložitev pobude kot stranka v postopku kontrole zakonitosti in pravilnosti obračunavanja in plačevanja prometnega davka za leto 1994, v katerem mu je bilo z odločbo Agencije Republike Slovenije za plačilni promet, nadziranje in informiranje, Podružnice Novo Mesto, št. Up 320-7/95 z dne 28. 11. 1995 naloženo plačilo razlike prometnega davka, ker naj bi kot pravna oseba, ki opravlja agencijske storitve za druge organizatorje, za plačilo prometnega davka od provizije na podlagi 3. točke prvega odstavka 24. člena ZPD ne izpolnjeval pogojev iz izpodbijanega prvega odstavka 34.b člena pravilnika.
4. Ustavno sodišče je pobudo sprejelo in glede na izpolnjene pogoje iz četrtega odstavka 26. člena zakona o ustavnem sodišču (Uradni list RS, št. 15/94 – v nadaljevanju: ZUstS) takoj nadaljevalo z odločanjem o stvari sami.
5. Člen 147 ustave določa, da država z zakonom predpisuje davke, carine in druge dajatve.
6. Z ZPD se ureja sistem in uvaja obveznost plačevanja davka od prometa proizvodov in davka od prometa storitev (1. člen), s tarifo prometnega davka pa so določeni proizvodi in storitve, od katerih se obračunava prometni davek, in davčne stopnje. Tarifa je sestavni del tega zakona (2. člen).
7. V okviru določb, s katerimi se ureja obveznost plačevanja davka od prometa storitev, ZPD v 23. členu predpisuje splošno davčno osnovo za vse vrste storitev. Po navedeni zakonski določbi je osnova za davek od prometa storitev znesek plačila za opravljeno storitev, ki ne vsebuje davka od prometa storitev, plačan z denarjem, v naravi ali z nasprotno storitvijo (prvi odstavek), pri čemer je z zneskom plačila mišljeno celotno bruto plačilo, v katero se vštevajo tudi odvisni stroški (stroški materiala in drugih storitev), ki jih je izvajalec storitve imel v zvezi s storitvijo in ki jih je zaračunal uporabniku storitve, če ni s tem zakonom drugače določeno (drugi odstavek 23. člena). V 24. členu je taksativno navedenih enajst primerov, v katerih se davčna osnova določi drugače. Po določbi 3. točke 24. člena je za agencijske, posredniške, zastopniške in komisijske storitve osnova za davek od prometa storitev ustvarjena provizija in drugo plačilo.
8. Določba prvega odstavka 34.b člena pravilnika v izpodbijanem prvem odstavku ob sklicevanju na 3. točko prvega odstavka 24. člena ZPD povzame zakonsko opredelitev davčne osnove za obračun oziroma plačilo prometnega davka pri agencijskih, posredniških, zastopniških in komisijskih storitvah, s tem da za določitev davčne osnove v višini provizije ali drugega plačila doda dva pogoja:
– naročnik agencijske, posredniške, zastopniške oziroma komisijske storitve mora biti seznanjen z višino provizije in
– provizija mora biti razvidna iz izdanega računa.
Z navedenima pogojema se glede na zakonsko ureditev, kot pravilno opozarja pobudnik, spreminja (zvišuje) zakonsko določena davčna osnova na raven “zneska plačila za opravljeno storitev” kot “celotnega bruto plačila” iz prvega odstavka 23. člena ZPD za obračun in plačilo prometnega davka pri vseh tistih davčnih zavezancih, ki so v zvezi z agencijskimi, posredniškimi, zastopniškimi oziroma komisijskimi storitvami prejeli višje plačilo kot znaša provizija in ki navedenih pogojev ne izpolnjujejo, s tem pa se posledično povečuje njihova davčna obremenitev.
9. Kot je ustavno sodišče že poudarilo v zadevi U-I-38/95 (OdlUS IV, 64) se lahko, glede na zgoraj citirane določbe ustave in ZPD, obveznost plačevanja davka od prometa storitev predpisuje samo z zakonom. V isti zadevi je še izrecno poudarilo, da mora biti pravilnik kot podzakonski akt v skladu z ustavo in zakonom in da ne sme vsebovati določb, za katere v zakonu ni podlage, zlasti pa ne sme samostojno določati pravic in obveznosti, kot je obveznost plačila prometnega davka.
10. Po določbi drugega odstavka 120. člena ustave so namreč upravni organi pri svojem delu, kamor sodi tudi izdajanje predpisov iz njihove pristojnosti, vezani na okvir, ki ga določata ustava in zakon, še posebej pa na ustavno in zakonsko podlago (legalitetno načelo), in nimajo pravice izdajati predpisov brez vsebinske podlage v zakonu. Kot je obširno obrazloženo v odločbi št. U-I-73/94 (OdlUS IV, 51), načelo delitve oblasti na zakonodajno, izvršilno in sodno ter vezanost upravnih organov na okvir, ki ga določata ustava in zakon, izključuje možnost, da bi upravni organi spreminjali ali samostojno urejali zakonsko materijo.
11. Določba 79. člena ZPD pooblašča predstojnika republiškega upravnega organa za finance le za izdajanje podrobnejših predpisov o načinu obračunavanja in plačevanja prometnega davka. Sporna določba 34.b člena pravilnika pa z uvajanjem pogojev za določitev (ugodnejše) davčne osnove in s tem s spreminjanjem višine davčne obremenitve posega na področje, ki ga ureja ZPD, čeprav za takšen poseg v zakonu nima podlage. Ko pravilnik v 1. členu (Uvodne določbe) našteva področja, ki jih ureja na podlagi 79. člena ZPD, med ostalim navaja, da “predpisuje ... način medletnega in dokončnega obračuna davka”. Navedeno je potrebno razumeti v okviru zakonskega pooblastila – to je, da so določbe pravilnika zgolj izvedbene ali pojasnjevalne narave in da zakonsko ureditev lahko dopolnjujejo in razlagajo samo toliko, da ne spreminjajo njene vsebine.
12. Glede na navedeno je bilo potrebno izpodbijano določbo pravilnika kot nezakonito in hkrati neustavno razveljaviti. Za odpravo izpodbijane določbe se ustavno sodišče ni odločilo iz enakih razlogov kot v zadevi U-I-38/95. Najprej zato, ker ni štelo, da nad zakonito obveznostjo plačani prometni davek, s katerim so vsi prizadeti subjekti v času veljavnosti sedaj razveljavljene določbe pravilnika računali in tej ureditvi prilagodili svoje ravnanje, pomeni take vrste škodljivo posledico, ki bi jo bilo potrebno odpraviti, upoštevalo pa je tudi, da ni možno s potrebno zanesljivostjo oceniti, kolikšno nepričakovano obremenitev bi to pomenilo za proračun in njegove porabnike.

13. Ustavno sodišče je sprejelo to odločbo na podlagi tretjega odstavka 45. člena zakona o ustavnem sodišču (Uradni list RS, št. 15/94) v sestavi: predsednik dr. Tone Jerovšek in sodniki mag. Janez Snoj, dr. Janez Šinkovec, dr. Lovro Šturm, Franc Testen, dr. Lojze Ude in dr. Boštjan M. Zupančič. Odločbo je sprejelo soglasno.