Ustavno sodišče je v postopku za oceno ustavnosti in zakonitosti, začetem na pobudo družb Eurodas d.o.o., Celje, in Das International d.o.o., Celje, ki ju zastopa Ivan Simič, davčni svetovalec iz revizijske družbe RFR – Ernst & Young d.o.o, Ljubljana, na seji dne 22. januarja 1998

Šesti odstavek 16. člena pravilnika o uporabi zakona o prometnem davku (Uradni list RS, št. 6/92, 8/92, 29/92, 39/93, 37/95 – odl. US, 65/95 – odl. US in 5/97 – odl. US) ni v neskladju z ustavo in zakonom.

1. Pobudnici – pravni osebi, registrirani za opravljanje trgovinske dejavnosti – sta vložili pobudo za oceno ustavnosti in zakonitosti šestega odstavka 16. člena pravilnika o uporabi zakona o prometnem davku (v nadaljevanju: pravilnik). Vsebinsko izpodbijata le tisti del določbe, ki kot sestavni del klavzule, da prometni davek ni bil obračunan oziroma je bil obračunan po znižani davčni stopnji, predpisuje številko in datum kupčeve izjave, saj menita, da je glede na zakonsko ureditev brez zakonske podlage določen dodatni pogoj. Zakon o prometnem davku (Uradni list RS, št. 4/92, 9/92 p., 12/93 – odl. US, 71/93, 35/93 – odl. US, 16/96, 18/96, 75/96 – odl. US, 45/97 in 57/97 – v nadaljevanju: ZPD) namreč v 4. točki prvega odstavka 7. člena določa le, da prodajalec na račun o prodaji proizvodov vpiše klavzulo, da so bili proizvodi prodani brez obračunanega davka od prometa proizvodov oziroma po znižani davčni stopnji, na podlagi pisne izjave kupca. Izpodbijana določba pravilnika bi bila lahko le izvedbene ali pojasnjevalne narave, glede na navedeno pa naj bi samostojno določala dodatno obveznost, zaradi česar da ni v skladu z ustavo in zakonom. Pobudnici zato predlagata odpravo izpodbijanega dela določbe in se pri tem sklicujeta na podobni odločbi ustavnega sodišča št. U-I-38/95 (Uradni list RS, št. 37/95) in št. U-I-23/96 (Uradni list RS, št. 5/97). Hkrati predlagata tudi začasno zadržanje izpodbijane določbe z utemeljitvijo, da se davčni organ pri svojih inšpekcijskih pregledih na to določbo sklicuje, davčnim zavezancem odmerja prometni davek, vrši izterjavo in s tem onemogoča nadaljnje delo gospodarskih subjektov. Na podlagi izpodbijane določbe pravilnika je davčni organ tudi pobudnicama naložil plačilo prometnega davka na trgovanje z blagom za nadaljnjo prodajo. Pobudnici menita, da je bil prometni davek nezakonito odmerjen. Ker davka nista vračunali v prodajno ceno, pomeni z odločbo naloženo plačilo vprašanje nadaljnjega obstoja obeh družb oziroma posledično tudi stečaj.
2. Ministrstvo za finance je kot izdajatelj pravilnika, katerega določba se izpodbija, v odgovoru navedlo, da lahko določeni kupci proizvode, za katere se na podlagi 6. člena ZPD šteje, da niso namenjeni končni potrošnji, kupujejo brez plačila prometnega davka. Kdo lahko pri navedenem prometu proizvodov nastopa v vlogi prodajalca in pod kakšnimi pogoji ni dolžan obračunati prometnega davka, opredeljuje 7. člen ZPD, ki v 4. točki prvega odstavka določa obveznost prodajalca, da na račun o prodaji vpiše klavzulo, da so bili proizvodi prodani brez obračunanega davka od prometa proizvodov oziroma po znižani davčni stopnji, na podlagi pisne izjave kupca. Glede na zakonsko določbo zahteva šestega odstavka 16. člena pravilnika po izkazovanju številke in datuma izjave ne predstavlja dodatnega vsebinskega pogoja, pač pa pomeni le podrobnejše podajanje oziroma pojasnjevanje načina izvedbe zakonske določbe. Z vidika davčnih predpisov je številka izjave nujno potrebna za učinkovitost naknadne davčne kontrole, medtem ko navedba datuma izkazuje pravočasnost izjave. Po določbi 3. točke prvega odstavka 7. člena ZPD mora namreč kupec prodajalcu proizvodov izročiti izjavo pred prevzemom proizvodov, vendar najkasneje do dneva izdaje računa. Glede na navedeno naj bi načelo usklajenosti pravnih aktov ne bilo kršeno.

3. Glede na izpolnjene pogoje iz četrtega odstavka 26. člena zakona o ustavnem sodišču (Uradni list RS, št. 15/94 – v nadaljevanju: ZUstS), je ustavno sodišče pobudo sprejelo in takoj nadaljevalo z odločanjem o stvari sami.
4. Drugi odstavek 120. člena ustave določa, da “upravni organi opravljajo svoje delo samostojno v okviru in na podlagi ustave in zakonov”. Tretji odstavek 153. člena ustave pa, da morajo biti podzakonski predpisi in drugi splošni akti v skladu z ustavo in zakoni. Skladnost pomeni, da se mora nižji pravni akt gibati v mejah, ki mu jih vsebinsko zarisuje višji pravni akt. To pomeni, da se lahko s pravilnikom (ki ga 99. člen zakona o upravi – Uradni list RS, št. 67/94, 20/95 in 29/95 – opredeljuje kot pravni akt, s katerim se zaradi izvrševanja razčlenijo posamezne določbe zakona oziroma drugega predpisa) le podrobneje uredijo in razčlenijo z zakonom določeni pogoji, v skladu z nameni in kriteriji iz zakona, oziroma uredi način uresničevanja oziroma izpolnjevanja zakonsko določenih pogojev. Pravilnik tako ne sme vsebovati določb, za katere v zakonu ni podlage, zlasti pa ne sme samostojno določati pravic in obveznosti, s katerimi bi tako posegel v zakonsko ureditev, da bi spremenil njeno vsebino.
5. Na podlagi predstavljenega stališča je ustavno sodišče tudi odločalo o skladnosti izpodbijane določbe pravilnika z ZPD in ustavo.
6. ZPD ureja sistem in uvaja obveznost plačevanja davka od prometa proizvodov in davka od prometa storitev (1. člen ZPD). Davek od prometa proizvodov se plačuje od vsakega prometa proizvodov, namenjenih za končno potrošnjo, ter od vsakega prometa opreme (2. člen ZPD). Po 1. do 3. točki prvega odstavka 6. člena ZPD (na katerega se sklicuje prvi odstavek 7. člena ZPD) se za promet proizvodov, namenjenih za končno potrošnjo, ne šteje prodaja proizvodov (razen prodaje tobačnih izdelkov) pravni osebi ali zasebniku, registriranemu za opravljanje trgovske dejavnosti oziroma prometa z blagom, ki te proizvode kupuje za nadaljnjo prodajo, kakor tudi ne prodaja proizvodov – reprodukcijskega materiala pravni osebi ali zasebniku, registriranima za opravljanje proizvodne dejavnosti, ter kmetu za opravljanje kmetijske dejavnosti ter nadalje tudi ne prodaja proizvodov pravni osebi ali zasebniku, ki se ukvarja z remontom, popravilom in servisiranjem proizvodov za vgraditev v proizvode, ki se popravljajo in servisirajo.
7. Proizvajalna pravna oseba ali zasebnik – proizvajalec, trgovska pravna oseba, registrirana za promet na debelo, in pravna oseba, registrirana za uvoz, smejo prodajati zgoraj navedene proizvode kupcem iz 6. člena ZPD, ter proizvode, za katere je določena znižana davčna stopnja, pod določenimi pogoji (7. člen ZPD). Eden izmed pogojev (4. točka prvega odstavka 7. člena ZPD) je tudi, da prodajalec na račun o prodaji proizvodov vpiše klavzulo, da so bili proizvodi prodani brez obračunanega davka od prometa proizvodov oziroma po znižani davčni stopnji na podlagi pisne izjave kupca. Pogoj za prodajo brez prometnega davka oziroma po znižani davčni stopnji (vpis omenjene klavzule) je glede na navedeno določbo ZPD razviden že iz samega zakona. Šesti odstavek 16. člena pravilnika s tem, ko določa, da prodajalec v klavzuli napiše številko in datum kupčeve izjave, za prodajalca ni določil nekega dodatnega pogoja, od izpolnjevanja katerega bi bila odvisna prodaja proizvodov brez prometnega davka oziroma po znižani davčni stopnji, temveč samo povzema zavezujoče zakonske določbe tako, da določa način izvedbe oziroma izpolnjevanja tega zakonskega pogoja. Prodajalec tako ne napiše klavzule “prometni davek ni bil obračunan (oziroma je bil obračunan po znižani davčni stopnji) na podlagi kupčeve izjave”, temveč napiše klavzulo “prometni davek ni bil obračunan (oziroma je bil obračunan po znižani davčni stopnji) na podlagi kupčeve izjave številka (prepiše zaporedno številko z izjave) z dne (prepiše datum z izjave)”.
8. Izpodbijana določba pravilnika je tehnične narave in pomeni razčlenitev zakonsko določenega pogoja, ne posega pa v zakonsko ureditev, saj zakonski pogoj ni spremenjen. Določbo šestega odstavka 16. člena pravilnika je zato razumeti kot izvedbeno oziroma pojasnjevalno, saj zakonsko določbo skladno s pooblastilom iz 79. člena ZPD (predstojnik republiškega upravnega organa za finance izda podrobnejše predpise o načinu obračunavanja in plačevanja prometnega davka) le konkretizira v skladu z nameni ZPD, ki določene davčne oprostitve opredeli kot pogojne.

9. Ustavno sodišče je sprejelo to odločbo na podlagi 26. in 40. člena ZUstS v sestavi: predsednik dr. Lovro Šturm ter sodnica in sodniki dr. Miroslava Geč-Korošec, dr. Tone Jerovšek, mag. Matevž Krivic, mag. Janez Snoj, Franc Testen, dr. Lojze Ude in dr. Boštjan M. Zupančič. Odločbo je sprejelo soglasno.