Ustavno sodišče je v postopku za oceno ustavnosti, začetem na pobudi SKB banke d.d., Ljubljana, ki jo zastopa Bojan Pečenko, odvetnik v Ljubljani, in Ljubljanske banke, Banke Zasavje, d.d., Trbovlje, ki jo zastopa direktor Zdenko Fritz, na seji dne 12. marca 1998

Razveljavijo se:
– določba prvega odstavka 18. člena zakona o spremembah in dopolnitvah zakona o davku od dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 20/95), kolikor določa uporabo tega zakona za banke in hranilnice, ki predpisano kapitalsko ustreznost presegajo za več kot 20% (prvi stavek drugega odstavka 4. člena tega zakona) in to za čas do 8. 4. 1995;
– določba drugega stavka drugega odstavka 4. člena istega zakona;
– določba 7. člena istega zakona, kolikor velja tudi za obresti od dolgoročnih in kratkoročnih vrednostnih papirjev, ki so jih Republika Slovenija, občine ali javna podjetja izdala do 8. 4. 1995, in sicer pri obračunu davka od dobička pravnih oseb za leto 1995;
– prvi člen zakona o spremembah in dopolnitvah zakona o davku od dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 34/96).

1. Prva pobudnica je predlagala oceno ustavnosti drugega odstavka 4., 7. in 18. člena zakona o spremembah in dopolnitvah zakona o davku od dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 20/95 – v nadaljevanju: novela ZDDPO).
Četrtemu členu očita predvsem nekonsistentnost z drugim zakonom, namreč z zakonom o bankah in hranilnicah (Uradni list RS, št. 1/91 in kasnejši – v nadaljevanju: ZBH) in na njegovi podlagi sprejetim sklepom Banke Slovenije o višini in načinu oblikovanja rezervacij za zavarovanje pred potencialnimi izgubami bank in hranilnic (Uradni list RS, št. 66/93 – v nadaljevanju: sklep BS); to pa da nasprotuje načelom pravne države.
Ta člen izpodbija prva pobudnica tudi z utemeljitvijo, da postavlja banke v neenakopraven medsebojni položaj in tako krši ustavno načelo o enakosti pred zakonom; v nasprotju z načeli pravne države pa da posredno obdavčuje tudi kapital, kar je v nasprotju s temeljnim namenom ZDDPO.
Pobudnica izpodbija še 18. člen novele ZDDPO, kolikor ta določa, da se določbe tega zakona, torej tudi določbe o pogojnem obdavčenju splošnih rezervacij ter o delnem in različnem obdavčenju posebnih rezervacij (4. člen zakona) uporabljajo že za obračun davka za celotno leto 1995, čeprav je zakon začel veljati 8. aprila tistega leta; v tem vidi kršitev ustavne prepovedi delovanja zakonov za nazaj (155. člen ustave). Ugotavlja tudi kršitev načela iz 74. člena ustave, da je gospodarska pobuda svobodna, še posebej, ker zakonodajalec bankam posebne rezervacije ukazuje in predpisuje, z izpodbijano določbo pa hkrati obdavčuje.
2. Izpodbijanju drugega odstavka 4. člena zakona se s svojo pobudo pridružuje tudi druga pobudnica, navajajoč iste razloge, še posebej pa opozarja, da ta določba povzroča tudi dvojno obdavčevanje istih zneskov.
3. Prva pobudnica izpodbija tudi 7. člen novele ZDDPO, ki črta 30. člen ZDDPO in s tem ukinja davčno ugodnost (zmanjšanje davčne osnove) za prejete obresti od vrednostnih papirjev, ki so jih izdale Republika Slovenija, občine ali javna podjetja. Ta določba po njeni oceni krši načela pravne države, zlasti ogroža zaupanje v pravo, saj jemlje ugodnost, s katero je zakonodajalec spodbujal k nakupu teh vrednostnih papirjev in s katero so banke upravičeno računale za ves čas pogodbenega razmerja, tako da gre za odvzemanje pridobljenih pravic; razen tega učinkuje tudi ta določba za nazaj, od 1. 1. 1995.
4. Pobudnici smiselno predlagata razveljavitev določb, ki jih vsaka od njiju izpodbija, prva tudi zadržanje njihovega izvrševanja do končne odločitve o stvari.
5. Nasprotna udeleženka odgovarja predvsem, da ustava zakonodajalca pri spremembah davčnih ugodnosti v interesu davčne politike ne zavezuje, da bi moral vzdrževati ves čas enak položaj davčnih zavezancev. Določbe 4. člena zakona utemeljuje tako, da z njimi “v skladu z razmeram ustrezno bančno in davčno politiko“ “nudi ugodnost le predpisanim oziroma potrebnim rezervacijam“. Po njenem stališču te določbe ne učinkujejo za nazaj, saj spremembe obveznosti dospejo šele v daljšem roku po uveljavitvi: obračun davka za leto 1995 so zavezanci dolžni oddati šele v letu 1996. Glede očitanega dvojnega obdavčenja pa se nasprotna udeleženka sklicuje na novelo zakona (Uradni list RS, št. 34/96) in njen prvi člen, ki da dvojno obdavčenje preprečuje. O 7. členu novele ZDDPO nasprotna udeleženka poleg omenjenih splošnih stališč še ugotavlja, da zadeva sprememba vse enako. Po mnenju nasprotne udeleženke torej v izpodbijanih določbah ni neskladij z ustavo.
6. Minister za finance, posebej zaprošen za pojasnila v zvezi z očitki obeh pobudnic, takih pojasnil in nasprotnih argumentov ne da, opozori pa tudi on na novelo ZDDPO (Uradni list RS, št. 34/96), ki da je uzakonila tudi zmanjšanje davčne osnove v povezavi z ukinitvijo 30. člena ZDDPO.
7. Obe pobudnici tudi po omenjeni noveli zakona vztrajata pri pobudah. Ugotavljata, da ta novela ne odpravlja vseh neskladij z ustavo, posebno ker neposredno ne posega niti v 4. niti v 7. člen novele ZDDPO, z njo pa se še dalje krši tudi prepoved iz 155. člena ustave.

8. Ustavno sodišče je pobudi sprejelo in ju združilo za skupno obravnavanje in odločanje. V skladu s 30. členom ZUstS je oceno razširilo še na 1. člen zakona o spremembah in dopolnitvah zakona o davku od dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 34/96), ker je v neločljivi vsebinski zvezi z drugim stavkom drugega odstavka 4. člena novele ZDDPO.
9. Do končne odločitve o stvari je ustavno sodišče s sklepom z dne 14. maja 1996 zadržalo izvrševanje 4. in 7. člena novele ZDDPO.
10. Izpodbijani 4. člen novele ZDDPO prinaša v ZDDPO naprej to spremembo, da se bankam in hranilnicam, ki predpisano kapitalsko ustreznost presegajo za več kot 20%, oblikovane splošne rezervacije ne priznajo med odhodke, kot to sicer določa drugi odstavek 23. člena ZDDPO. Takim bankam sklep Banke Slovenije tudi ne nalaga oblikovanja splošnih rezervacij. Ta sprememba ni predmet izpodbijanja. Člen 18 novele ZDDPO pa za vse njegove določbe, torej tudi za omenjeno spremembo, izrecno določa, da se uporabljajo (že) za obračun davka od dobička pravnih oseb v (celotnem) letu 1995. Tako naj se torej določba novele ZDDPO, ki je bila objavljena 7. 4. 1995 in začela veljati 8. 4. 1995, uporablja tudi za čas, ko določbe še ni bilo, namreč od 1. 1. 1995. Za obdobje dobrega četrt leta je torej zavezanec naknadno obremenjen z davčno zavezo, ki je v teku tega obdobja še ni bilo in je tudi ni mogel oziroma moral pričakovati.
11. Davčna zaveza je poseg države v premoženjsko sfero (v primeru davka od dobička) pravnih oseb brez neposrednega povračila države zavezancu. Zato za davčne predpise še toliko bolj velja, da ne smejo učinkovati za nazaj, razen ob pogojih, ki ju določa drugi odstavek 155. člena ustave, namreč če to zahteva javna korist in če se s tem ne posega v pridobljene pravice. V obravnavanem primeru so imele banke in hranilnice v času od 1. 1. 1995 do 8. 4. 1995 pravico razpolagati s svojim premoženjem tako, kot izhaja iz drugega odstavka 23. člena ZDDPO, torej ne da bi za oblikovane splošne rezervacije odvajale del sredstev za obdavčenje, ki ga je šele kasneje predpisala novela ZDDPO. Enako kot je ustavno sodišče pojasnilo že v zadevi št. U-I-62/95 (Uradni list RS, št. 14/96), tudi v obravnavanem primeru velja, da zgolj to, da je bilo naknadno predpisano obdavčenje treba obračunati šele kasneje, v sklopu celoletnega obračuna, ne spreminja in ne upravičuje dejstva, da določba 18. člena novele ZDDPO vključuje v davčno osnovo splošne rezervacije tudi za čas, ko so bile priznane še kot odhodek, torej naknadno. To pomeni kršitev načela iz 155. člena ustave in je bilo treba določbo prvega odstavka 18. člena novele ZDDPO v tem delu njene povratne veljave razveljaviti.
12. Druga sprememba, ki jo v položaj bank in hranilnic kot davčnih zavezank – ne glede na drugi odstavek 23. člena ZDDPO – prinaša 4. člen novele ZDDPO, zadeva davčni tretman posebnih rezervacij. Posebne rezervacije, prav tako kot splošne, predpisuje sklep Banke Slovenije na temelju pooblastila iz 29. člena ZBH. Za razliko od splošnih rezervacij, ki so predpisane le za banke in hranilnice z določeno nižjo stopnjo kapitalske ustreznosti, so posebne rezervacije obvezne ne glede na ta kriterij in so odvisne od stopnje tveganosti posameznih terjatev, te stopnje pa prav tako določa Banka Slovenije. Poseben sklep Banke Slovenije (sklep o načinu izračuna kapitalske ustreznosti bank in hranilnic, Uradni list RS, št. 55/93 in kasnejši), pa določa, prav tako na temelju zakonskih pooblastil, način izračuna kapitalske ustreznosti bank in hranilnic.
13. Zadnji stavek 4. člena novele ZDDPO – kot specialna določba v razmerju do drugega odstavka 23. člena ZDDPO – omejuje oziroma odreka ugodnost priznavanja posebnih rezervacij med odhodke, pri čemer jemlje za merilo kapitalsko ustreznost banke oziroma hranilnice: za banke s kapitalsko ustreznostjo pod 14% (obvezna stopnja je 8%) ne prinaša sprememb; tistim s kapitalsko ustreznostjo med 14% in 18% priznava med odhodke le 50% posebnih rezervacij, tistim s kapitalsko ustreznostjo nad 18% pa nič, kar zanje pomeni, da jim gredo oblikovane posebne rezervacije v celoti v davčno osnovo.
14. Ustavno sodišče ni pristojno ocenjevati medsebojne skladnosti zakonov ali zakonskih norm. Pristojno pa je ocenjevati, ali notranja nasprotja znotraj pravnega reda ne kršijo načel pravne države (2. člen ustave). Za tako notranje nasprotje gre v obravnavanem primeru. Pravni red po eni strani uzakonja posebne rezervacije in s tem posega v svobodo gospodarske pobude bank in hranilnic, brez dvoma zaradi širšega interesa, da bi namreč zagotavljal zadovoljivo stopnjo varnosti bančnega poslovanja in s tem razmer na denarnem trgu; pri tem določa ne le obveznost oblikovanja posebnih rezervacij, temveč z enako stopnjo obveznosti tudi njihovo višino. Od zakonodajalca pooblaščena Banka Slovenije izrecno predpisuje, da se posebne rezervacije oblikujejo kot odhodek banke. Hkrati pa zakonodajalec z davčnim predpisom tako oblikovane posebne rezervacije obdavčuje s tem, ko jih, čeprav le deloma in pogojno, prav tako izrecno ne priznava med odhodke. Tako notranje nasprotje znotraj pravnega reda, še posebej v občutljivih območjih omejitve poslovne svobode in davčnega obremenjevanja, lahko vzbuja pri prizadetih negotovost in dvom v doslednost pravnega reda in obstojnost prava, v predvidljivost pravnih predpisov in njihovih sprememb, v pretehtanost teh sprememb in v utemeljenost bremen, ki jih nalagajo. Pojasnilo nasprotne udeleženke, da z izpodbijano določbo želi doseči, da bodo davčne ugodnosti deležne le potrebne posebne rezervacije, jasno pokaže ozadje zakonske nekonsistentnosti v obravnavanem primeru: gre za razliko med zakonodajalcem in Banko Slovenije v globalni oceni, koliko posebnih rezervacij mora posamezna banka ali hranilnica obvezno oblikovati. Prav v tem pa je neskladje z ustavo: kolikor po mnenju zakonodajalca oblikovanje posebnih rezervacij ni potrebno, tudi njihovo predpisovanje kot obveznih ni dopustno, saj tedaj neutemeljeno posega v svobodo gospodarske pobude bank in hranilnic, zato bi bilo treba tako predpisovanje umakniti. Šele neobvezno oblikovane posebne rezervacije pa bo mogoče v skladu z interesi države tako na področju bančne kot davčne politike tudi obdavčevati.
15. V sedanji pravni ureditvi je višina posebnih rezervacij predpisana neodvisno od kapitalske ustreznosti posamezne banke ali hranilnice; odvisna je od stopnje tveganosti posamezne bančne terjatve. Dokler je tako, je tudi pogojevanje davčne ugodnosti iz 23. člena ZDDPO s stopnjo kapitalske ustreznosti v neskladju z načelom o enakosti vseh pred zakonom (14. člen ustave), saj postavlja banke glede davčne obremenitve v različen, neenakopraven položaj, odvisno od kriterija, ki pri razlogih za oblikovanje obveznih rezervacij ne sodeluje. Kapitalska ustreznost tudi ni lastnost, ki bi jo lahko banka sproti prilagajala stopnji tveganosti posameznih svojih poslov. Izpodbijano določbo je bilo torej treba razveljaviti že zaradi tega neskladja z ustavo.
16. Kolikor se po določbi prvega odstavka 18. člena novele ZDDPO uporablja obravnavana določba že za čas od 1. 1. do 8. 4. 1995, je to v neskladju z 155. členom ustave, kakor je bilo obrazloženo že v 11. točki te obrazložitve.
17. Člen 7 novele ZDDPO je s črtanjem 30. člena ZDDPO spremenil pravni položaj davčnih zavezancev – kupcev javnih obveznic na način, ki ni v skladu z ustavo. Ustavnemu sodišču tega ni treba podrobneje obrazlagati; predlog zakona o spremembah in dopolnitvah ZDDPO (Uradni list RS, št. 34/96), s katerim je učinek črtanja 30. člena ZDDPO (priznavanje med odhodke) v celoti nadomeščen z novim 65.c členom ZDDPO (zmanjšanje davčne osnove) – seveda le za tiste, ki so bili do davčne ugodnosti upravičeni že pred uveljavitvijo novele ZDDPO – je predlagatelj pospremil z obrazložitvijo, da bi zanje “ukinitev 30. člena pomenila določeno vsebinsko retroaktivnost uveljavitve zakona, saj so ti vrednostni papirji bili izdani ob pogojih veljavnosti davčnih olajšav za imetnike le teh“. To je bil očitno tudi razlog za novi 65.c člen ZDDPO, ki popravi, kar je bilo v 7. členu novele ZDDPO v nasprotju z načeli pravne države. Ustavno sodišče taki oceni pritrjuje. Novela pa tega ne uredi glede istih upravičenih primerov tudi za čas od 1. 1. do 31. 12. 1995. Ker veljajo enaki razlogi tudi za ta čas in ker ni videti razlogov, zaradi katerih bi lahko bila prav za ta čas utemeljena drugačna pravna ureditev iste stvari, je bilo treba v tem obsegu 7. člen novele ZDDPO razveljaviti. Šele s tem je dosežena kontinuiteta ureditve iz črtanega 30. člena ZDDPO (65.c člen ZDDPO) za imetnike vrednostnih papirjev, ki so jih pridobili pred 8. 4. 1995.
18. Zaradi razveljavitve iz 2. točke izreka te odločbe je 1. člen zakona o spremembah in dopolnitvah zakona o ZDDPO, Uradni list RS, št. 36/96, izgubil svojo vsebinsko podlago. V skladu s pooblastilom iz 30. člena zakona o ustavnem sodišču (Uradni list RS, št. 15/94) ga je ustavno sodišče razveljavilo.

19. Ustavno sodišče je sprejelo to odločbo na podlagi 40., 43. in 30. člena zakona o ustavnem sodišču v sestavi: predsednik dr. Lovro Šturm in sodniki dr. Peter Jambrek, dr. Tone Jerovšek, mag. Matevž Krivic, mag. Janez Snoj, Franc Testen, dr. Lojze Ude in dr. Boštjan M. Zupančič. Odločbo je sprejelo soglasno.
Št. U-I-81/96
Ljubljana, dne 12. marca 1998.