Ustavno sodišče je v postopku za oceno ustavnosti, začetem na pobudo delavcev Davčnega urada Maribor in delavcev Davčnega urada Koper na seji dne 9. aprila 1998

Člena 24 in 68 zakona o davčni službi (Uradni list RS, št. 18/96, 36/96 in 87/97) nista v neskladju z ustavo, kolikor se določba 68. člena razume tako, da začne v njej določeni rok teči z dnem uveljavitve predpisa o vsebini in načinu opravljanja strokovnega izpita, napovedanega v drugem odstavku 24. člena.

1. Poimensko navedeni delavci Davčnega urada Maribor in delavci Davčnega urada Koper, ki opravljajo naloge inšpekcijskih pregledov, v dveh pobudah izpodbijajo ustavnost določb 24. in 68. člena zakona o davčni službi (Uradni list RS, št. 18/96, 36/96 in 87/97 – v nadaljevanju: ZDS), kolikor se z njimi predpisuje, da morajo tudi bivši inšpektorji Agencije za plačilni promet, nadziranje in informiranje in Republiške uprave za javne prihodke, ki so prešli na delo v Davčno upravo Republike Slovenije, opraviti strokovni izpit, in to v roku dveh let od pričetka dela davčne uprave.
2. Izpodbijani ureditvi očitajo kršitev načela pravne države iz 2. člena ustave in ustavne pravice do enakosti iz 14. člena ustave. S takšno zahtevo naj bi zakonodajalec po navedbah pobudnikov inšpektorjem odrekel zaupanje, čeprav so že pred sprejetjem ZDS kot tudi v obdobju od njegove uveljavitve dalje iste naloge izvajali v celoti in samostojno. Njihova zaposlitev naj bi sedaj postala – v nasprotju z načelom zaupanja v pravo in načelom poštenega obravnavanja – odvisna od nekega pogoja, ki za izvajanje istovrstnih nalog ni bil predpisan, oziroma od pogoja, ki je celo izpolnjen, saj so dosedanji inšpektorji strokovni izpit že opravili. Neenakost naj bi bila podana v razmerju do drugih delavcev davčne uprave, ki jim strokovnega izpita ni treba opraviti (kot so delavci, ki izvajajo naloge odločanja na drugi stopnji, in vodilni delavci posameznih uradov in izpostav), in v razmerju do delavcev – inšpektorjev drugih inšpekcijskih služb (npr. tržne inšpekcije), ki so prav tako ob uveljavitvi (novega) zakona že opravljali inšpekcijsko nadzorstvo, pa novi zakonski pogoji glede opravljanja strokovnega izpita zanje ne veljajo. Menijo, da bi moral tudi ZDS v skladu s pooblastilom, ki mu ga daje za predpisovanje (različnih) pogojev za posamezne inšpekcije 84. člen zakona o upravi (Uradni list RS, št. 67/94), položaj tistih delavcev, ki so za opravljanje nalog inšpiciranja že izpolnili zahtevane pogoje in te naloge tudi ves čas opravljali, drugače in ustrezneje razrešiti.
3. Pobudniki predlagajo, da ustavno sodišče pobudo sprejme in zakonsko ureditev v izpodbijanem delu razveljavi. Predlagajo tudi, da ustavno sodišče do končne odločitve zadrži izvršitev izpodbijanih določb za delavce, ki opravljajo naloge inšpekcijskih pregledov in so prešli v davčno upravo s 1. 7. 1996 in ki bi morali opraviti izpite do 1. 7. 1998. Težko popravljive posledice naj bi bile po navedbah pobudnikov finančne narave ter v manjši storilnosti in učinkovitosti davčne uprave v obdobju, ko je obseg dela največji, saj bodo inšpektorji prisiljeni nameniti večino svojega delovnega časa pripravam za izpit, ki naj bi bil obsežen in zahteven. S tem v zvezi pobudniki še pripominjajo, da podzakonski akt, s katerim po določbi drugega odstavka 24. člena ZDS minister, pristojen za finance predpiše vsebino in način opravljanja strokovnega izpita, v Uradnem listu RS še ni objavljen.
4. Državni zbor na navedbe pobudnikov v postavljenem roku ni odgovoril.
5. Ministrstvo za finance zavzema stališče, da nista utemeljena ne pobuda in ne predlagano začasno zadržanje. Ustrezno zakonsko podlago za zahtevani strokovni izpit predstavljajo po mnenju ministrstva določbe ZDS, ki ne izključujejo zahteve, da tudi delavci, ki so prešli s 1. 7. 1996 na delo v davčno upravo iz agencije in republiške uprave, izpolnijo pogoje za delo inšpektorja, ki jih določa 84. člen zakona o upravi in med katerimi je tudi strokovni izpit, katerega vsebino za posamezno inšpekcijo predpiše pristojni minister. Glede obstoja oziroma vsebine podzakonskega akta (pravilnika) o vsebini in načinu opravljanja posebnega strokovnega izpita za inšpektorja v davčni upravi pa ministrstvo odgovarja, da je bil pravilnik pripravljen v letu 1997, vendar v Uradnem listu RS ni bil objavljen. Vzrok naj bi bil v nedorečenosti 24. člena ZDS, ki ni razrešil vprašanja priznanja strokovnega izpita, ki ga je inšpektor že opravil. Zato in pa zaradi prekratkega roka, ki je določen za opravljanje izpita v 68. členu, so predlagane spremembe in dopolnitve 24. in 68. člena ZDS, ki naj bi jih Državni zbor sprejel po hitrem postopku. Dopolnitev 24. člena se predlaga v tem smislu, da se kandidatu, ki ima strokovni izpit za inšpektorja po prejšnjih predpisih že opravljen, prizna ustrezen del tega izpita, in pa podaljšanje dveletnega roka do 30. 7. 2000. Pravilnik pa bo po predlagani spremembi moral sprejeti minister za finance v roku 30 dni po uveljavitvi sprememb zakona.

6. Ustavno sodišče je obravnavanje pobud združilo v enoten postopek, ju sprejelo in glede na izpolnjene pogoje iz četrtega odstavka 26. člena zakona o ustavnem sodišču (Uradni list RS, št. 15/94 – v nadaljevanju: ZUstS) takoj nadaljevalo z odločanjem o stvari sami.
7. Zakon o davčni službi je predpis, ki ureja naloge in organizacijo davčne službe. Davčna služba je dejavnost državne uprave, ki obsega odmero, obračunavanje, nadzor in izterjavo davkov ter drugih dajatev na podlagi zakona in drugih predpisov (1. člen ZDS). Ena od nalog davčne službe je opravljanje davčnega nadzora nad davčnimi zavezanci (2. člen). Davčni nadzor opravlja davčni organ s kontrolo in z inšpekcijskimi pregledi na podlagi zakona, ki ureja davčni postopek in zakona, ki ureja upravo (13. člen).
8. Medtem ko obsega kontrola preverjanje pravilnosti in pravočasnosti vlaganja davčnih napovedi in davčnih obračunov, obračunavanja in plačevanja davkov na podlagi obrazcev in drugih predpisanih podatkov in se opravlja praviloma v prostorih davčnega organa s strani davčnega kontrolorja (14. člen), pa sta vsebina in obseg inšpekcijskega pregleda bistveno širša: po določbi 15. člena ZDS obsega poleg preverjanja pravilnosti in pravočasnosti obračunavanja davkov še preverjanje poslovanja davčnih zavezancev, preverjanje knjigovodskih in drugih evidenc, ugotavljanje neprijavljenih dohodkov in odrejanje ukrepov, določenih z zakonom. Inšpekcijski pregled se opravlja praviloma v prostorih in na stvareh davčnega zavezanca, opravlja pa ga davčni inšpektor: inšpektor po določbi 17. člena ZDS samostojno opravlja naloge inšpekcijskega pregleda, odloča v davčnem postopku in odreja druge ukrepe v davčnem postopku, za katere je pooblaščen po ZDS. Da bi inšpektor lahko ugotovil višino davčne obveznosti, ima pravico pregledati poslovne prostore in druge prostore, ki se uporabljajo za opravljanje dejavnosti, naprave, blago, stvari, poslovne knjige, pogodbe, listine in druge dokumente, ki omogočajo vpogled v poslovanje davčnega zavezanca, ki dokazujejo njegov pravni status oziroma listine, s katerimi se ugotavlja istovetnost oseb pri pregledu; pravico ima preveriti listine, ki spremljajo blago na poti oziroma pri transportu; pravico ima zaseči listine in prepovedati opravljanje dejavnosti ter začasno zapečatiti prostore, ki jih uporablja davčni zavezanec.
9. Kot se navaja v predlogu za izdajo ZDS, sta do sprejema ZDS naloge davčne službe opravljali dve organizaciji: nadzor in izterjavo davkov ter drugih dajatev pri pravnih osebah Agencija za plačilni promet, nadziranje in informiranje – odmero, pobiranje, izterjavo in nadzor pri fizičnih osebah pa Republiška uprava za javne prihodke. Obe obliki nadzora sta bili različni, pri čemer je bilo delo agencije v veliki meri prilagojeno kontroli – še do nedavnega prevladujočih – družbenih sredstev, zlasti v smeri kontrole njihove namenske porabe. Medtem ko davčne kontrole temeljijo na naknadni – inšpekcijski kontroli, je bila značilnost dosedanje organiziranosti pobiranja davkov preko agencije v tem, da je temeljila na t.i. predhodni kontroli. Posledično niso bile dovolj izdelane metode naknadnega davčnega nadzora, manjkale pa so tudi ustrezne zakonske rešitve na področju pristojnosti davčnih inšpektorjev, kot jih imajo v razvitih državah. Zato je bilo ob sistemskih spremembah v zvezi z uvajanjem zasebne lastnine in ob posledičnem bistvenem povečanju števila davčnih zavezancev nujno potrebno, da se z ZDS uvede drugačna organiziranost davčne službe, ki temelji na naknadni kontroli plačevanja davčnih obveznosti, s tem da preide jedro davčnega nadzora na davčne inšpektorje. Z ZDS se po navedbah predlagatelja zakona vzpostavlja z ozirom na dotedanji sistem pobiranja in kontrole davkov drugačna – nova in enotna davčna služba, ki deluje po določbah zakonov, ki urejajo davčne obveznosti in po (novem) zakonu o davčnem postopku, ki poleg celovitega urejanja pravic in dolžnosti davčnih zavezancev in davčnih organov uveljavlja sodobni davčni postopek in sisteme davčne kontrole. Kot je že navedeno, temelji delovanje nove davčne službe na postopkih naknadne kontrole – ta pa zlasti na inšpiciranju davčnih zavezancev, križnem preverjanju davčnih obveznosti, kontroli stalnega zamujanja plačevanja davčnih obveznosti, križnem povezovanju zapisov o davčnih zavezancih in odkrivanju neplačanih davkov. Zato se pristojnosti inšpektorjev povečujejo in vzpostavljajo pooblastila, kot jih imajo inšpektorji davčnih služb v razvitih državah.
10. Po izpodbijanih določbah ZDS je za inšpektorja v davčni službi lahko imenovana oseba, ki ima visoko strokovno izobrazbo in najmanj pet let delovnih izkušenj oziroma višjo izobrazbo in najmanj deset let delovnih izkušenj ter poseben strokovni izpit (prvi odstavek 24. člena). K opravljanju strokovnega izpita zavezuje določba 68. člena tudi (bivše) delavce agencije in delavce republiške uprave, ki opravljajo naloge inšpekcijskih pregledov v davčni upravi, in to v dveh letih od pričetka dela davčne uprave. Zakonski rok dveh let z ozirom na začetek dela davčne uprave poteče 1. 7. 1998. Za določitev vsebine in načina opravljanja strokovnega izpita je ZDS v drugem odstavku istega 24. člena pooblastil ministra, pristojnega za finance. Podzakonski akt, ki bi uredil predpisane vsebine, še ni bil izdan.
12. Z izpodbijanimi določbami ZDS se glede na pred tem veljavne predpise, ki so urejali iste vsebine (zakon o davčni službi, Uradni list RS, št. 14/92 in 17/92, zakon o Agenciji Republike Slovenije za plačilni promet, nadziranje in informiranje, Uradni list RS, št. 48/94, 18/95 – odločba US in 58/95) uvaja nov pogoj za opravljanje dela inšpektorja, ki opravlja naloge davčnega nadzora. S tem se spreminja pravni položaj pobudnikov, ki so na podlagi (prehodne) določbe 67. člena ZDS kot delavci republiške uprave in agencije, ki so opravljali naloge davčnega nadzora, postali delavci davčne uprave po novem zakonu. V luči zatrjevanih kršitev 2. in 14. člena ustave in glede na ustaljena stališča ustavnega sodišča, po katerih spreminjanje obstoječe zakonske ureditve z veljavnostjo za naprej ni nedopustno, kolikor se hkrati posredno, ob upoštevanju ustavnega načela varstva zaupanja v pravo in ustavnega načela enakosti pred zakonom, varujejo pričakovane pravice posameznikov, je torej potrebno presoditi, ali so razlogi za spremembo pravnega položaja pobudnikov v javnem interesu in ali je zahteva po opravljanju strokovnega izpita v razumnem sorazmerju s ciljem, ki ga spremenjena zakonodaja zasleduje. Neutemeljeno predpisovanje (novih) pogojev namreč ne sme privesti do situacije, v kateri bi bile dosedanjim zaposlenim na delih inšpiciranja nesorazmerno otežene možnosti, da zadostijo predpisanim pogojem in s tem tisto delo, na katerega so bili izbrani v skladu z veljavnimi predpisi, opravljajo še naprej.
13. Z ozirom na naloge in pristojnosti nove davčne službe je strokovni izpit kot izpit iz specifičnih znanj, potrebnih za davčno inšpiciranje, mogoče šteti za razumen pogoj, ki je potreben za izvajanje kvalitetnega in učinkovitega davčnega nadzora. Takšen nadzor je tako v javnem interesu kot v interesu prizadetih posameznikov. davčni organ je namreč odgovoren ne le za uresničevanje “javne koristi” v smislu učinkovitega pobiranja davkov, ampak je soodgovoren tudi za varovanje interesov zavezancev in drugih udeležencev v postopku. Kot pogoj, ki je razumen in ki je v javnem interesu, ga je po presoji ustavnega sodišča mogoče šteti tudi, kolikor se nanaša na tiste zaposlene v davčni upravi, ki so naloge davčnega inšpiciranja že opravljali. Opravljali so ga namreč v drugih državnih organih z drugimi in drugačnimi pristojnostmi, po drugačnem postopku in predvsem z drugačnimi (manjšimi) pooblastili. Tega, da je strokovni izpit zanje kot pogoj prezahteven, pa pobudniki niti ne zatrjujejo. Arbitrarnosti in prekomernega poseganja v položaj pobudnikov zakonodajalcu torej ni mogoče očitati. Očitati mu tudi ni mogoče neenakega zakonskega obravnavanja pobudnikov v razmerju do (zakonske) ureditve položaja drugih zaposlenih v davčni upravi oziroma v razmerju do zakonske ureditve drugih inšpekcijskih služb. Pri tem, ko po ustaljenih stališčih ustavnega sodišča ustava z zapovedano enakostjo pred zakonom (14. člen) zakonodajalcu ne preprečuje, da v mejah svoje pristojnosti različna dejanska stanja med seboj razlikuje in na njih veže različne pravne posledice, se pokaže, da gre v obeh primerih zatrjevane neenakosti za urejanje drugačnih dejanskih stanj, kot je obravnavano: pri delavcih davčne uprave gre za druge vrste nalog, ki jih le-ti opravljajo, pri tržni inšpekciji pa za povsem drugo vrsto in vsebino nadzora.
14. Ustavno sodišče je do sedaj že večkrat odločilo (OdlUS III, 81 in OdlUS V, 31), da ni v neskladju z ustavo ureditev, ki daje prizadetim subjektom določen rok za prilagoditev na novo predpisanim zahtevam in pogojem. Takšen rok je določen tudi v tem primeru: delavci agencije in delavci republiške uprave morajo opraviti strokovni izpit v dveh letih od pričetka dela davčne uprave. V zakonu je določeno še, da se vsebina in način opravljanja izpita predpiše z aktom, ki ga izda minister, pristojen za finance. Ker rok za izdajo akta ni predpisan, je namen zakonodajalca, ki ga je zasledoval pri določitvi roka, očiten: delavci naj bi imeli na voljo dve leti za pripravo na izpit in za polaganje izpita. V konkretnem primeru podzakonski akt še vedno – tri mesece pred potekom dveletnega roka – ni izdan. Ker je po naravi stvari šele z določitvijo vsebin strokovnega izpita in načina, po katerem se opravlja, ta zakonski pogoj za delo davčnega inšpektorja sploh mogoče izpolniti, je v skladu z načelom zaupanja v pravo in pravne države iz 2. člena ustave mogoče kot ustavno šteti samo takšno uporabo izpodbijanega 68. člena ZDS, po kateri začne teči predpisani dveletni rok šele potem, ko je izdan predpis, na katerega napotuje zakon.
15. Ker je ustavno sodišče o pobudah sprejelo končno odločitev, se glede predloga pobudnikov za začasno zadržanje izpodbijanih zakonskih določb ni bilo potrebno opredeliti.

16. Ustavno sodišče je sprejelo to odločbo na podlagi 21. člena ZUstS v sestavi: namestnik predsednika mag. Matevž Krivic ter sodnica in sodniki dr. Peter Jambrek, dr. Tone Jerovšek, Franc Testen, dr. Lojze Ude, dr. Dragica Wedam – Lukić in dr. Boštjan M. Zupančič. Odločbo je sprejelo s petimi glasovi proti dvema. Proti sta glasovala sodnika Krivic in Testen, ki sta dala odklonilni ločeni mnenji.