Ustavno sodišče je v postopku za preizkus pobud dr. Petra Čeferina, Roka Čeferina in Aleksandra Čeferina, vseh iz Grosuplja, dr. Konrada Plauštajnerja iz Celja, Ervina Dokiča iz Pirana, Lada Arčona iz Ljubljane, Marjana Štrtaka iz Trbovelj, Ljubomira Crnkoviča iz Litije, mag. Mitje Jeleniča Novaka iz Ljubljane, Darka Jeršeta iz Postojne, Sama Kolnika iz Maribora in Notarske zbornice Slovenije iz Ljubljane na seji dne 16. aprila 1998

Člena 3 in 4 zakona o spremembah in dopolnitvah zakona o prometnem davku (Uradni list RS, št. 3/98) nista v neskladju z ustavo.

1. Pobudniki dr. Konrad Plauštajner, Lado Arčon, Marjan Štrtak, Ervin Dokič, Ljubomir Crnkovič, mag. Mitja Jelenič Novak, Darko Jerše, Samo Kolnik in Notarska zbornica Slovenije izpodbijajo določbi 3. in 5. člena zakona o spremembah in dopolnitvah zakona o prometnem davku (v nadaljevanju: ZPD-E), pobudniki dr. Peter Čeferin, Rok Čeferin in Aleksander Čeferin pa še določbo 4. člena ZPD-E. Določba 5. člena naj bi bila v neskladju s prvim odstavkom 154. člena ustave (veljavnost predpisov in njihovo objavljanje) in s 155. členom ustave (prepoved povratne veljave pravnih aktov), določba 3. člena pa s 14. členom (enakost pred zakonom) in s 33. členom ustave (pravica do zasebne lastnine in dedovanja).
2. Pobudniki menijo, da je po določbi 3. člena ZPD-E prometni davek vštet v ceno odvetniške oziroma notarske storitve, za druge storitve pa naj bi zakon o prometnem davku (Uradni list RS, št. 4/92, 12/93 – odl. US, 71/93, 16/96 in 57/97 – v nadaljevanju: ZPD) določal, da znesek plačila za opravljeno storitev kot davčna osnova ne vsebuje prometnega davka (22. člen). Ker naj bi zakonodajalec za táko razlikovanje ni imel utemeljenega razloga, naj bi bilo s 3. členom kršeno načelo enakosti pred zakonom iz 14. člena ustave. Obdavčitev odvetniške storitve na način, kot naj bi bilo to storjeno s 3. členom ZPD-E, naj bi pomenila tudi zmanjšanje zavezančevega premoženja oziroma njegove lastnine in zato poseg v pravico do zasebne lastnine (33. člen ustave). Z opravljanjem odvetniške dejavnosti naj bi namreč vsak odvetnik v skladu s priznano tarifo pridobival denarna sredstva, ki – zmanjšana za davek in prispevek ter stroške poslovanja – predstavljajo njegovo premoženje. Uzakonjeni način obdavčitve naj bi na eni strani zmanjšal dohodek države, na drugi strani pa bi bil – glede na to, da povprečna oseba pride k notarju le redko – prihranek posameznikov zanemarljiv. Po mnenju nekaterih pobudnikov naj bi bila določba 3. člena ZPD-E tudi v nasprotju z odvetniško tarifo (Uradni list RS, št. 7/95) v delu, kjer ta opredeljuje vrednost odvetniških storitev in kjer določa predpostavke za spremembo vrednosti točke, in s 17. členom zakona o odvetništvu (Uradni list RS, št. 18/93 in 24/96 – odl. US), po katerem je odvetnik upravičen do plačila za svoje delo po odvetniški tarifi. Državni zbor naj bi ne bil pristojen, da na način, določen v ZPD-E, ureja delovanje odvetništva kot samostojne in neodvisne službe. Sporna določba naj bi bila v nasprotju tudi z zakonom o dohodnini (Uradni list RS, št. 71/93, 2/95 – odl. US, 7/97, 11/95, 11/96, 14/96 – odl. US, 44/96, 68/96 – odl. US in 10/97 – v nadaljevanju: ZDoh). Davek, uveden z ZPD-E, naj bi bil prometni davek le po imenu, ne pa tudi po svoji vsebini in pravni naravi. Obdavčena naj bi bila odvetnikova dejavnost, ta pa naj bi bila obdavčena že z davkom od dejavnosti po ZDoh. Sporna določba naj bi zato uvedla dvojno obdavčitev dohodka iz odvetniške in notarske dejavnosti. Člen 3 ZPD-E naj bi bil v nasprotju z načeli pravne države (2. člen ustave) in enakosti pred zakonom tudi zato, ker naj bi bili novi davčni zavezanci prikrajšani za vakacijski rok, potreben za izdajo navodil davčnih organov in za izobraževanje delavcev ter tehnične priprave. Pobudniki predlagajo razveljavitev 3. člena ZPD-E oziroma dela te določbe, ki se glasi: “ki vsebuje davek od prometa storitev“. Do končne odločitve naj ustavno sodišče zadrži izvrševanje sporne določbe.
3. Državni zbor meni, da določba 3. člena ZPD-E ni v neskladju z ustavo. Sama uvedba davka naj bi bila v skladu s 147. členom ustave, po katerem država predpisuje davke in druge dajatve z zakonom. Ker vsaka predpisana dajatev posega v premoženjski položaj zavezanca, naj določba tudi ne bi bila v nasprotju s pravico do zasebne lastnine iz 33. člena ustave. Z vidika ustave naj bi tudi ne bila sporna vključitev prometnega davka v ceno storitve. Sporen način obračunavanja davka naj bi preprečil, da bi nova davčna obremenitev prizadela uporabnike odvetniških in notarskih storitev. Za razliko od drugih storitev naj bi namreč pri teh šlo za uveljavljanje pravic posameznikov in med njimi tudi za zagotavljanje človekovih pravic. Vrsta teh storitev je iz razlogov varnosti pravnega prometa ter trdnosti in korektnosti pravnih razmerij predpisana z zakonom. Sporna določba naj bi bila tudi odraz načela socialne države (2. člen ustave). Davčna politika v socialni državi upošteva socialno in premoženjsko stanje vseh družbenih slojev in naj posameznike obremenijo sorazmerno glede na njihov socialni položaj. Socialni položaj odvetnikov in notarjev naj bi po novi zakonski ureditvi ne bil ogrožen, na drugi strani pa (še) ni ureditve, ki bi socialno prizadetim zagotavljala dostop do odvetniških in notarskih storitev brezplačno ali po nižji ceni.
4. Tudi vlada meni, da določba 3. člena ZPD-E ni v neskladju s 14. in s 33. členom ustave. Davek od cene odvetniških storitev je bil uveden, da bi dosegli njegovo čim večjo nevtralnost. Z obdavčitvijo teh storitev pa naj bi bila izvedena tudi delna prilagoditev bodočemu sistemu obdavčitve po načelu dodane vrednosti. V neskladju z ustavo naj bi ne bil niti način obdavčitve. Ker se z odvetniškimi storitvami uresničuje načelo pravne države, bi drugačen način obdavčitve posegal v tarifo, to pa naj bi ne moglo biti v domeni davčnih predpisov. Sporna določba ne posega v vrednotenje odvetniških storitev po tarifi, ker ta ne določa neto zneska plačane storitve, temveč bruto znesek za posamezno odvetniško storitev. S tem, ko davčno breme povečuje stroške, naj bi kvečjemu nastal položaj, ko je treba spremeniti zneske, določene s tarifo. Zgolj dejstvo, da so v davčno osnovo vključeni tudi prispevki in drugi stroški, pa davka od cene odvetniških storitev ne razlikuje od davka od drugih storitev.

5. Pobudnica Notarska zbornica Slovenije utemeljuje svoj pravni interes z določbama 106. in 107. člena zakona o notariatu (Uradni list RS, št. 13/94, 48/94, 82/94 in 41/95 – odl. US; v nadaljevanju: ZN), po katerih je zbornica pravna oseba, v katero se notarji obvezno združujejo in ki skrbi za ugled, verodostojnost in razvoj notariata ter zastopa interese notarjev in notarskih kandidatov. Ker bi sporna zakonska določba občutno zmanjšala dohodek notarjev, naj bi to poslabšalo možnosti za nemoteno delovanje in razvoj notariata.
6. Politične stranke, društva, zbornice in združenja imajo pravni interes le za izpodbijanje predpisov, ki neposredno posegajo v njihove pravice, pravne interese ali pravni položaj. Za pobude, ki jih ti subjekti vlagajo v imenu in zaradi interesov svojih članov, njihov pravni interes v smislu 24. člena zakona o ustavnem sodišču (Uradni list RS, št. 15/94 – v nadaljevanju: ZUstS) ni izkazan (ustaljena praksa ustavnega sodišča, glej npr. sklep št. U-I-161/95 z dne 7. 11. 1996 – OdlUS V, 148). Pobudnica ne trdi, da bi izpodbijana določba ZPD-E posegala v njen pravni položaj, ampak svoj pravni interes izrecno utemeljuje s tem, da ji zakon nalaga skrb za varovanje interesov notarjev. Ustavno sodišče zato njenih navedb pri presoji ni upoštevalo.

7. Ker je bilo o ustavnosti 5. člena ZPD-E že odločeno z delno odločbo z dne 22. 1. 1998 (Uradni list RS, št. 9/98), je predmet te odločbe še presoja ustavnosti 3. člena ZPD-E. V tem delu je ustavno sodišče pobude sprejelo in glede na izpolnjene pogoje iz četrtega odstavka 26. člena ZUstS takoj nadaljevalo z odločanjem o stvari sami.
8. Določba 3. člena ZPD-E je kot osnovo za davek od prometa storitev določila “znesek plačila za odvetniške oziroma notarske storitve v skladu z odvetniško oziroma notarsko tarifo, ki vsebuje davek od prometa storitev”. To, kar je po mnenju pobudnikov v neskladju z ustavo, ni uvedba davka od prometa odvetniških in notarskih storitev sama po sebi, ampak način obdavčitve. Ustavno sodišče se je zato omejilo na presojo dela določbe, ki se glasi: “ki vsebuje davek od prometa storitev”.
9. Sporni del določbe 3. člena ZPD-E določa davčno osnovo drugače, kot je določena za davek od prometa drugih storitev. Po splošni določbi prvega odstavka 23. člena je davčna osnova za davek od prometa storitev znesek plačila za opravljeno storitev, ki ne vsebuje davka od prometa storitev, plačan z denarjem, v naravi ali z nasprotno storitvijo. Če bi 3. členu ZPD-E ne bil dodan sporni del, bi bilo kot osnovo za davek od prometa odvetniških in notarskih storitev treba šteti znesek plačila za te storitve po tarifi. Tako bi bilo določbo mogoče razumeti po njenem besedilu in tudi po sistemski razlagi ZPD. Iz take razlage pa je očitno izhajal tudi zakonodajalec, ker bi bil sicer sporni del določbe 3. člena ZPD-E nepotreben.
10. Očitek pobudnikov o kršitvi pravice do zasebne lastnine (33. člen ustave) ni utemeljen. Od tistih, ki jim je naložen, vsak davek terja, da nekaj od svojega dajo. Vendar pa z davki država pridobiva sredstva za uresničevanje svojih nalog (146. člen ustave). Osebe v vlogi davčnega zavezanca morajo zato prenašati poseganje v svojo človekovo pravico iz 33. člena ustave in njeno omejevanje zaradi zagotavljanja funkcij lastnine, ki so v javnem interesu (67. člen ustave) (prim. odločbo št. U-I-296/95 z dne 27. 11. 1997). Ker pobudniki ne zatrjujejo, da je sporna obdavčitev prekomerna, ampak le, da vodi k zmanjšanju premoženja davčnih zavezancev, v obravnavani zadevi ni bilo potrebno odločiti, kje je meja zakonodajalčevega davčnega poseganja v premoženjsko sfero pravnih subjektov.
11. Ker je davek neposreden poseg države v premoženjsko sfero zavezancev brez neposrednega povračila, ustava tako poseganje prepušča in nalaga izključno zakonodajalcu (147. člen), ta pa ga sme določiti samo z zakonom (87. člen ustave). Pojem predpisovanja davkov iz 147. člena ustave ne zajema le uvedbe davka, določitve njegovih karakteristik, zavezanca, davčne stopnje in podobno, ampak pomeni, da mora biti iz zakona razvidno in predvidljivo, kaj država zahteva od davkoplačevalca (prim. zgoraj citirano odločbo). Načelo zakonitosti, ki je eden izmed elementov pravne države (2. člen ustave), je zaradi lastnosti davka kot dajatve brez neposredne odmene za razmejitev med pristojnostjo davčnega zakonodajalca in davčne uprave še posebej pomembno jamstvo posameznikovih pravic.
12. Druga varovalka, ki je zaradi opisane lastnosti davka prav tako specifična, je načelo enakosti pred zakonom (drugi odstavek 14. člena ustave). Po ustaljeni praksi ustavnega sodišča načelo enakosti pred zakonom ne pomeni, da bi predpis, kadar podlaga za različno urejanje niso okoliščine iz prvega odstavka 14. člena, ne smel različno urejati položajev pravnih subjektov, pač pa, da tega ne sme početi samovoljno, brez razumnega in stvarnega razloga. To pomeni, da mora razlikovanje služiti ustavno dopustnemu cilju, da mora biti ta cilj v razumni povezavi s predmetom urejanja v predpisu in da mora biti uvedeno razlikovanje primerno sredstvo za dosego tega cilja. Za razlikovanje mora torej obstajati razumen, iz narave stvari izhajajoč razlog (npr. sklep št. 140/95 z dne 13. 6. 1996 – OdlUS V, 96).
13. Posebnost davka je v tem, da je vsak davek primeren za napolnitev državnega proračuna in za financiranje državnih nalog. Zahteva po davčni enakosti zato ni izčrpana že z ustavno dopustnostjo zakonodajalčevega cilja, ampak zakonodajalcu nalaga, da davčno breme porazdeli kolikor mogoče enakomerno. Táko določbo je vsebovala že francoska deklaracija o človekovih in državljanskih pravicah iz leta 1789. Skupni prispevek, neogibno potreben za delovanje javne oblasti in stroške uprave, mora biti enakomerno porazdeljen med vse državljane v razmerju z njihovimi možnostmi (13. člen)1. Iz opisanega sledi, da ima zakonodajalec pri izbiri davčnega predmeta in pri določitvi davčne osnove in davčne stopnje širok prostor presoje, da pa mora enkrat sprejeto odločitev nato dosledno – z vidika enakosti v obremenitvi – izpeljati.
14. Táko stališče je ustavno sodišče doslej že večkrat zavzelo. V zadevah št. U-I- 18/94 (sklep z dne 16. 6. 1994 – OdlUS III, 70) in št. U-I-77/94 (odločba z dne 1. 12. 1994 – OdlUS III, 134) je navedlo, da sta določitev davčne osnove, davčne stopnje in davčnih oprostitev odvisna predvsem od ciljev ekonomske in fiskalne politike, zakonodajalec pa lahko z davčno ureditvijo zasleduje še druge cilje, npr. določeno družinsko politiko, zaposlovanje, razvoj demografsko in sicer ogroženih območij (podobno tudi v odločbi št. U-I-299/96 z dne 12. 12. 1996 – OdlUS V, 177). Na odločitev o vrsti in obsegu obdavčitve je zakonodajalec nato vezan in se ji brez utemeljenega razloga ne more odreči. Takó je oprostitev plačila prometnega davka za podjetja za zaposlovanje invalidov v skladu z načelom enakosti le toliko, kolikor je to potrebno zaradi izenačitve položaja teh s položajem drugih podjetij na trgu (odločba št. U-I-92/92 z dne 18. 2. 1993 – OdlUS II, 18). Z vidika načela enakosti je bistveno, da je kumulativna olajšava za vzdrževanje družinskih članov enaka za vse zavezance z enakim številom otrok, ni pa pomembno, kako je zakonodajalec porazdelil to oprostitev med posamezne družinske člane (sklep št. U-I-18/94 z dne 16. 6. 1994 – OdlUS III, 70). Pri obdavčitvi dohodka se je zakonodajalec odločil, da bo posegel na povečanje premoženja davčnega zavezanca in zato ne sme obdavčiti stroškov, potrebnih za dosego tega povečanja; lahko pa s politiko različne strogosti pri priznavanju stroškov dosega različne namene davčnega sistema (odločba št. U-I-77/94 z dne 1. 12. 1994 – OdlUS III, 134) in predpiše razumne omejitve, ki bodo preprečile izogibanje davčni obveznosti (odločba št. U-I-19/94 z dne 14. 11. 1996 – OdlUS V, 156).
15. Sporni del določbe 3. člena ZPD-E je v skladu s temi zahtevami. Posebnost odvetniških in notarskih storitev v primerjavi z drugimi storitvami, ki so naštete v 24. členu ZPD, je v tem, da je plačilo za njihovo opravljanje določeno s tarifo (19. člen ZOdv in drugi odstavek 107. člena ZN). Oblikovanja cene za te storitve zakonodajalec ni (v celoti) prepustil osebam, ki jih opravljajo, ampak je za njeno določitev pooblastil odvetniško oziroma notarsko zbornico in njuno odločitev vezal na soglasje ministra, pristojnega za pravosodje. Ceno drugih storitev, obdavčenih po ZPD, pa davčni zavezanec določi sam. Po ZPD se tudi sam odloči, ali bo prometni davek zaračunal posebej ali pa ga bo vračunal v plačilo za opravljene storitve (arg. iz 30. člena). Taka ureditev, kot je v ZPD-E določena za odvetniške in notarske storitve, bi zato v drugih primerih obdavčitve prometa storitev ne bila smiselna.
16. Razlogi, ki so narekovali to posebnost pri določanju cen odvetniških in notarskih storitev, opravičujejo tudi odločitev zakonodajalca za drugačen način obdavčitve prometa teh storitev. Tako odvetništvo kot notariat že ustava opredeljuje kot službi, ki sta del državne ureditve (137. člen). Notariat je javna služba, katere izvrševanje je namenjeno varnosti v pravnem prometu. Sodelovanje notarja pri sklepanju pravnih poslov, dajanju izjav volje ipd. daje posameznikovemu ravnanju značaj trdnosti in zanesljivosti, v določenih primerih je tudi pogoj, da ima posameznikovo ravnanje pravni učinek. Ker je notarjevo sodelovanje v javnem interesu, notar tudi ne sme odkloniti opravljanja zadev, ki jih je zakon zaupal notarjem (tretji odstavek 6. člena ZN). Odvetništvo je sicer – drugače kot notariat – opredeljeno kot samostojna in neodvisna služba v okviru pravosodja (137. člen ustave). Ker pa posameznike v postopkih pred sodišči lahko odplačno zastopajo le odvetniki in ker v nekaterih primerih zakon določa tudi obvezno zastopanje, so tudi odvetniške storitve predpostavka za uveljavljanje posameznikovih pravic in uveljavljanje zagotovil, ki mu jih daje ustava. Navedeni razlogi utemeljujejo zakonsko ureditev, ki omejuje svobodo odvetnikov in notarjev, da sami določajo ceno svojih storitev. Enak cilj, to je zagotoviti, da bi bile notarske in odvetniške storitve posamezniku dostopne, pa zasleduje tudi sporna zakonska določba 3. člena ZPD-E.
17. Eden izmed pobudnikov meni, da je sredstvo, ki ga je zakonodajalec izbral za dosego zastavljenega cilja, nedopustno. Določitev drugačne davčne osnove od tiste, ki jo zakon določi kot pravilo, sama po sebi ni v neskladju z ustavo. Taka je tudi ustaljena praksa ustavnega sodišča, ki medsebojno skladnost dveh zakonov presoja le, če bi medsebojna neskladnost pomenila anomalijo v pravnem redu, ki bi kršila načela pravne države in s tem 2. člen ustave (prim. odločbo št. U-I-299/96 z dne 12. 12. 1996 – OdlUS V, 177). V obravnavanem primeru ni tako. Kljub temu, da ZPD pri obdavčitvi prometa storitev izhaja iz davčne osnove, ki ne vsebuje zneska prometnega davka, pa mu tudi tak način obdavčitve, kot ga je uvedel v 3. členu ZPD-E, ni tuj. Táko možnost izrecno določa pri obdavčitvi prometa proizvodov (drugi odstavek 15. člena), pri načinu obračunavanja prometnega davka pa jo omenja tudi v povezavi z davkom na promet storitev (30. člen). V 30. členu tudi določa, kako se v primeru, ko je prometni davek vključen v ceno storitve, ta izračunava. Kaj je to preračunana davčna stopnja, pa je pojasnjeno tudi v 15. členu pravilnika o uporabi zakona o prometnem davku (Uradni list RS, št. 6/92, 8/92, 29/92, 39/93, 65/95 – odl. US in 5/97). Zgolj to, da je prometni davek vključen v ceno storitve, torej še ne pomeni, da bi ne šlo za prometni davek. Sámo to dejstvo tudi ne spreminja narave davka v davek na dohodek. Kolikor je odvetnikom in notarjem opravljanje odvetniške in notarske dejavnosti edini vir dohodka, je davek na promet njihovih storitev navidez blizu dohodnini. Vendar pa tudi drugačen način obračunavanja prometnega davka ohranja razliko v davčnem predmetu med enim in drugim davkom. Ne glede na to, ali gre v obravnavanem primeru za dvojno ali za večkratno obdavčitev, to z vidika ustave ni bistveno. Ustavno sodišče je že odločilo, da se posamezni subjekti oziroma objekti obdavčevanja med seboj ne izključujejo in so v okviru enotnega davčnega sistema lahko večkratno obdavčeni z različnimi davščinami (že navedena odločba št. U-I-299/96).
18. Izbrano sredstvo je – vsaj v času odločanja – primerno za dosego zastavljenega cilja. O ceni odvetniških in notarskih storitev odločata sicer zbornici in minister za pravosodje in zato zakonodajalec na to ceno ne more neposredno vplivati. Vendar pa je soglasje ministra določeno tudi zaradi tega, da država v odločitev oseb, ki sicer opravljajo svoboden poklic, poseže tedaj, ko je to potrebno zaradi varovanja interesov oseb, ki se njihovih storitev morajo in da se jih morejo posluževati. Dotlej, da odvetniška in notarska zbornica zaradi uvedbe nove davčne obveznosti predlagata povišanje cen za storitve svojih članov, je izbrani način obdavčitve primeren za ohranitev dostopnosti odvetniških in notarskih storitev. Kako relevanten je za ustavnosodno presojo interes tretje skupine osebe, prizadete z določbo 3. člena ZPD-E, to je potreba po ohranitvi samostojnosti odvetništva in notariata ter njune neodvisnosti oziroma verodostojnosti, zaenkrat še ni bilo potrebno odločiti. Da bi se izognili možnim sporom o tem, kako daleč je minister vezan na preudarke zakonodajalca, ki jih je izrazil v davčni zakonodaji, bi bilo prav, da bi zakonodajalec v primernem času sprejel zakon, ki ga je napovedal v svojem odgovoru in ki bi morda primerneje uskladil in v večji meri zadostil vsem trem potrebam.
19. V opisanem sobesedilu tudi ni relevantna trditev pobudnikov, da zakonska ureditev posega v odvetniško tarifo. Z vidika formalne skladnosti je odvetniška tarifa splošni akt in kot taka mora biti ona v skladu z zakonom in ne obratno (120. člen ustave). Predpostavke za spremembo vrednosti točke, določene v drugem odstavku 7. člena odvetniške tarife in v četrtem odstavku 11. člena notarske tarife, je sprejel isti organ, ki je pristojen za spremembo tarife. Noben veljaven predpis, ki bi bil hierarhično višje od tarife, odvetniške in notarske zbornice ter ministra za pravosodje izrecno ne zavezuje, da bi navedenih določb obeh tarif ne smel spremeniti. Kolikor pa se očitek pobudnikov nanaša na neskladje med sporno določbo in njihovim položajem, ki jim ga dajeta ustava in zakon, pa je bilo nanj odgovorjeno v prejšnji točki.

20. Ustavno sodišče je to odločbo sprejelo na podlagi 21. člena ZUstS v sestavi: predsednik dr. Lovro Šturm in sodnici ter sodniki dr. Miroslava Geč-Korošec, dr. Peter Jambrek, dr. Tone Jerovšek, mag. Matevž Krivic, Franc Testen, dr. Dragica Wedam-Lukić in dr. Boštjan M. Zupančič. Odločbo je sprejelo s petimi glasovi proti trem. Proti so glasovali sodnica Wedam-Lukić ter sodnika Krivic in Zupančič. Sodnika Krivic in Zupančič sta dala odklonilni ločeni mnenji.

1 Pour l’entretien de la force publique et pour les dépenses d’administration, une contribution commune est indinspesable; elle doitetre également répartie entre tous les citoyens en raison de leurs facultés.