Ustavno sodišče je v postopku za oceno ustavnosti, začetem na pobudo Ane Marije Gluhar iz Žirovnice, Marjana Burje iz Kranja in Viktorja Pintariča iz Maribora, na seji dne 28. oktobra 1998

1. Postopek za preizkus pobud za začetek postopka za oceno ustavnosti 105. člena zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 71/93, 2/94 – p., 1/95 – odl. US, 7/95, 14/96 – odl. US, 68/96 – odl. US, 82/97 – odl. US in 87/97) se ustavi.
2. Člen 20 in drugi odstavek 45. člena zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96, 87/97 in 35/98 – odl. US) nista v neskladju z ustavo.
3. Pobuda za začetek postopka za oceno ustavnosti prvega odstavka 50. člena zakona o davčnem postopku se zavrže.

1. Pobudnica Ana Marija Gluhar je kot davkoplačevalka vložila pobudo za oceno ustavnosti 105. člena zakona o dohodnini (v nadaljevanju: ZDoh) oziroma 20. člena zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju: ZDavP), ki 105. člen ZDoh vsebinsko povzema. Iz njenih navedb je zaključiti, da naj bi bila posamezna izpodbijana določba v nasprotju z 2. členom ustave, saj naj bi posledično pomenila, da se materialni predpisi lahko spoštujejo, ne pa, da se morajo spoštovati. To naj bi izhajalo iz dejstva, da davčni organ na podlagi svoje ocene prisilno izterjavo do odločitve o pritožbi lahko odloži. V izpodbijani določbi naj bi bila namreč beseda “lahko“ brez razloga. To naj bi bilo razvidno iz samega pomena besede “lahko“ nasproti pomenu besede “mora“. Zaradi navedenega naj bi določba za davčni organ tudi ne bila konkretna, tako kot je za davčnega zavezanca. Z gledišča 14. člena ustave naj bi bil davčni zavezanec zato postavljen v neenakopraven položaj z davčnim organom. Pobudnica nadalje meni, da izpodbijana določba davčnemu organu omogoča, da izterja davke z obrestmi, ne glede na to, ali so odločbe o odmeri davka zakonite ali nezakonite in ne glede na sicer določeno pravno varstvo (25. člen ustave). To ponazori z dejstvom, da davčni organ pri odmeri dohodnine samostojnemu podjetniku izhaja iz odmere davka od dohodkov iz dejavnosti, čeprav je zoper slednjo lahko vložena pritožba. Pri tem navaja, da se pritožbe ne rešujejo po vrsti, temveč da se prednostno obravnavajo tiste, kjer se lahko potrdi prvotno utemeljena odločitev. Ostale pritožbe pa naj bi se reševale leta, kar naj bi bilo v nasprotju tudi z določbami zakona o splošnem upravnem postopku (Uradni list SFRJ, št. 47/86 – p.b. – v nadaljevanju: ZUP), s čimer naj bi bil zato kršen tudi 153. člen ustave. Pobudnica na podlagi vsega navedenega predlaga, naj se posamezni izpodbijani določbi uskladita z ustavo.
2. Pobudnik Marjan Burja meni, da sta prvi odstavek 105. člena ZDoh in prvi odstavek 20. člena ZDavP v nasprotju s 33. in 67. členom ustave, saj naj bi davčnemu organu omogočala prisilni odvzem lastnine še pred pravnomočnostjo izvršilnega naslova. S tem naj bi se povzročale krivične, pogosto uničujoče poslovne in osebne razmere z nepopravljivimi posledicami v času, ko pritožba še ni rešena. Tovrstna ureditev naj bi ne zagotovljala pravne varnosti posesti lastnine in ker naj bi davčni organ tudi z načinom obračunavanja obresti neupravičeno zasegal del lastnine, predlaga razveljavitev izpodbijanih določb. S tem pa naj bi postala nesmiselna tudi drugi odstavek 105. člena ZDoh in drugi odstavek 20. člen ZDavP, zato predlaga tudi njuno razveljavitev.
3. Pobudnik Viktor Pintarič izpodbija prvi odstavek 20. člena in prvi odstavek 50. člena ZDavP. Iz navedb v njegovi vlogi, v kateri je med drugim zapisal tudi, da so državljani v neenakem položaju nasproti davčni administraciji, ki odločbe izvršuje še pred njihovo pravnomočnostjo in ne glede na to, kako se bo pritožbeni postopek končal, je zaključiti, da naj bi bil izpodbijani del 20. člena ZDavP v neskladju s 14. členom ustave. Prvi odstavek 50. člena ZdavP pa izpodbija, ker ima davčni dolg. Davčni organ zato vrši prisilno izterjavo na eni tretjini njegove pokojnine, čeprav pritožbeni postopek po več kot petih letih še ni rešen. Rezultat dolgotrajnosti postopka je, da prisilno izterjani znesek ne zadošča niti za plačilo obresti.
4. Sekretariat Državnega zbora za zakonodajo in pravne zadeve (v nadaljevanju: sekretariat) je v odgovoru navedel, da je izvršitev odločbe, zoper katero teče pritožba, posebnost davčnih predpisov, saj naj bi šlo za področje, ki ima velik vpliv na izvrševanje državnih funkcij. Zadržanje izvršitve bi za proračun pomenilo zmanjšanje prihodkov, to pa bi lahko povzročilo destabiliziranje državnega financiranja tudi na področjih, kjer je od rednega financiranja odvisno uveljavljanje (ustavnih) pravic državljanov. Zakonska določba pa naj bi bila v primeru pritožbe, za katero je očitno, da ji bo ugodeno, izvršitev pa bi dejansko neupravičeno poslabšala materialno stanje davčnega zavezanca, omiljena. Zavezancu, katerega preživljanje (njega samega oziroma njegove družine) bi bilo ogroženo, se davčni dolg na podlagi vloge lahko v celoti ali deloma odpiše ali pa se mu dovoli odlog plačila oziroma šestmesečno obročno plačevanje. Ker vsebuje ZDavP še vrsto določb o prisilni izterjavi dolga, ki varujejo položaj dolžnika, tako, da njegova dejavnost oziroma preživljanje nista ogrožena, naj ne bi bila ogrožena ne zavezančeva pravna, ne socialna varnost. Izpodbijana zakonska določba naj tudi ne bi pomenila posega v pravico do pravnih sredstev in ne protiustavnega posega v lastninsko pravico davčnega zavezanca. Če je pritožba ugodno rešena, vrne davčni organ v 30 dneh od vročitve odločbe davek z obrestmi, določenimi z zakonom, ki ureja obrestno mero zamudnih obresti. Ker naj bi za posebno ureditev izvršitve odločbe davčnega organa torej obstajali razumni in utemeljeni razlogi, naj bi ureditev ne bila v nasprotju z ustavo.
5. Pobudnica Gluharjeva o odgovoru sekretariata meni, da glede na ustavno določeno enakost pred zakonom ni mogoče določiti nobene posebnosti, ki bi državnemu organu dovoljevala privilegiran položaj. Ta privilegiran položaj naj bi davčnemu organu tudi omogočal reševanje pritožb z nekajletno zamudo. Glede določb ZDavP, ki se nanašajo na ogroženost davčnih zavezancev, pa meni, da tisti, ki so dejansko socialno ogroženi, niso pomembni davkoplačevalci in da sporna določba v zakon ni bila vnesena zaradi njih. V odgovoru naj bi tudi ne bil naveden noben utemeljen razlog, na podlagi katerega naj bi ostala določba 20. člena ZDavP v veljavi. Pobudnik Burja je na podlagi prejetega odgovora sekretariata poslal razmišljanje o obstoječem dejanskem stanju na področju davčne zakonodaje in ga tudi ponazoril s primeri, iz katerih naj bi izhajalo nekajletno trajanje upravnih postopkov, medtem ko je rubež že izvršen. O samem odgovoru pa meni, da le opravičuje obstoj izpodbijanih določb, saj ne vsebuje trditev, da v pobudi zatrjevanih kršitev oziroma neskladij ni. Pobudnik Pintarič odgovora sekretariata ni komentiral, temveč je obširno opisal svoj primer nastanka davčnega dolga, iz katerega ne vidi izhoda, saj meni, da se mu s prisilno izterjavo godi krivica.

6. Ustavno sodišče je postopek za preizkus pobud za začetek postopka za oceno ustavnosti v delu, ki se nanašajo na 105. člen ZDoh, ustavilo. Izpodbijana določba je namreč med postopkom zaradi začetka uporabe ZDavP (240. člen ZDavP) prenehala veljati (2. točka prvega odstavka 231. člena ZDavP).
7. Ustavno sodišče ob zakonsko izpolnjenih pogojih (47. člen zakona o ustavnem sodišču, Uradni list RS, št. 15/94 – v nadaljevanju: ZUstS) sicer veljavnost določbe, ki med postopkom preneha veljati, lahko oceni. Sodišče pa se je v tem primeru odločilo drugače, ker je vsebina izpodbijane določbe kljub ustavitvi postopka v tem delu predmet ustavosodne presoje. Določbo 105. člena ZDoh je namreč vsebinsko povzel 20. člen ZDavP. Iz tega razloga pobudniki, poleg 105. člena ZDoh, izpodbijajo tudi 20. člen ZDavP.

8. Po sprejetju pobude za začetek postopka za oceno ustavnosti in zakonitosti 20. člena ZDavP je ustavno sodišče glede na izpolnjene pogoje iz 26. člena ZUstS takoj nadaljevalo z odločanjem o stvari sami. Ker drugi odstavek 45. člena ZDavP vsebuje smiselno enako rešitev (institut diskrecijske odložitve prisilne izterjave po izdanem sklepu o prisilni izterjavi) kot izpodbijani drugi odstavek 20. člena ZDavP (institut diskrecijske odložitve prisilne izterjave pred izdanim sklepom o prisilni izterjavi), je ustavno sodišče postopek za oceno ustavnosti skladno s 30. členom ZUstS razširilo še na določbo drugega odstavka 45. člena ZDavP.
9. Davčni organ z odločbo o odmeri davka odloči o zavezančevi obveznosti za plačilo davka, kar pomeni realizacijo ustavnih in zakonskih načel o obveznosti plačevanja davkov za zagotavljanje sredstev za financiranje javne porabe.1 Zoper odločbo o odmeri davka lahko davčni zavezanec v roku 15 dni od vročitve vloži pritožbo (19. člen ZDavP). Davčni zavezanec praviloma to svojo pravico do pritožbe uporabi zaradi nestrinjanja z odločbo. Zato zahteva naj organ druge stopnje vzame stvar ponovno v postopek, presodi oziroma preizkusi zakonitost in pravilnost izdane prvostopne odločbe, tako glede njene formalne strani (postopek pred izdajo odločbe) kot tudi glede njene materialne strani (uporaba materialnega predpisa), ter izda ustrezno odločbo. Davčni zavezanec zaradi pritožbe pričakuje, da mu bo z odločbo naložena obveznost spremenjena, razveljavljena oziroma odpravljena, zaradi česar bo spremenjen, razveljavljen oziroma odpravljen tudi izvršilni naslov. Kljub vloženi pritožbi pa davčni organ zoper davčnega zavezanca, ki odmerjenega davka ni plačal v predpisanem roku, uvede postopek prisilne izterjave (40. člen ZDavP), saj skladno z 20. členom ZDavP vložena pritožba ne zadrži izvršitve odločbe.
10. Institut nesuspenzivnosti pritožbe zoper odločbo na davčnem področju ni nov. Vsebovala ga je že (s 1. točko prvega odstavka 231. člena ZdavP) razveljavljena določba 195. člena zakona o davkih občanov (Uradni list SRS, št. 36/88 in 8/89 ter Uradni list RS, št. 48/90 in 7/93). Ravno tako pa je tudi na posameznih drugih področjih najti zakonske določbe, na podlagi katerih pritožba nima suspenzivnega učinka. Taka določba je na primer v 41. členu zakona o telekomunikacijah (Uradni list RS, št. 35/97, 45/97 – odl. US in 27/98 – odl.US), na podlagi katerega pritožba zoper odločbo o preklicu radijskega dovoljenja ne zadrži izvršitve odločbe (drugi odstavek navedenega člena). Ustavno sodišče je pobudo za oceno ustavnosti tega odstavka, ki naj bi bil po zatrjevanju pobudnika v nasprotju z 22. členom ustave, zavrnilo (zadeva št. U-I-180/97, Uradni list RS, št. 27/98) z obrazložitvijo, da je pri izvrševanju upravnih odločb v primeru, če gre za pomembne javne koristi ali za nujne ukrepe, potrebno dopustiti takojšnjo izvršitev brez suspenzivnega učinka na izdano odločbo.2
11. Za ureditev, v kateri se odločba lahko izvrši še pred njeno dokončnostjo oziroma pravnomočnostjo, se normodajalec odloči v primerih, ko ocenjuje, da bi lahko zaradi neizpolnitve v dispozitivu naložene obveznosti nastale težke posledice. V konkretnem primeru je normodajalec torej ocenil, da bi ne(do)plačilo odmerjenega davka in s tem povezani izpad fiskalnih dohodkov v predvidenem času njihovega pritoka pomenila težke posledice za uresničevanje nalog države (in lokalnih skupnosti). Davek je namreč za državo ena najpomembnejših oblik fiskalnih dohodkov, tako po namenu kot tudi po višini. Pri tem davek ni le instrument zbiranja sredstev za pokrivanje potreb državnega aparata, temveč je skupaj z ostalimi fiskalnimi dohodki zlasti instrument ekonomske in socialne politike države. Na podlagi tega imajo davki usmerjajočo in organizatorsko vlogo tako v gospodarstvu kot v družbi. Kot je navedeno tudi v Predlogu ZDavP – prva obravnava (Poročevalec Državnega zbora RS, št. 42/94) so davki prisilni instrument države, ki pa se v obliki proračunskih odhodkov vrača vsem subjektom – davčnim zavezancem, a na različne načine. Tako se z davki na primer zagotavljajo sredstva za financiranje dobrin, ki se ne morejo organizirati na podjetniški ravni (varnost države in prebivalcev, pravosodna funkcija), zagotavlja se dostopnost posameznih dobrin vsem državljanom ne glede na njihovo materialno stanje (šolanje otrok) ali pa se zagotavljajo dobrine po neprofitni ceni (železniški, cestni promet).
12. Pri presojanju pobudnikovih navedb, da je izpodbijana določba v neskladju z 2. členom ustave, je ustavno sodišče upoštevalo, da postopek ni legitimen že na podlagi tega, da ga izpelje država oziroma kakšen njen organ, temveč da se mora upravičenost vsakega konkretnega postopka (in tudi akta) ocenjevati še na podlagi upravičenosti njegove vsebine. Tako davčni organ pri odločanju o davčni obveznosti uporablja ustrezen materialni zakon oziroma drug predpis državnega organa oziroma organa lokalne skupnosti ter postopa po pravilih davčnega postopka, kar vključuje tudi izpodbijano določbo, da pritožba zoper odločbo o odmeri davka ne zadrži izvršitve. Izvršitev prvostopenjske odločbe, zoper katero je vložena pritožba, je le dejanje v postopku odločanja o davčni obveznosti in ne vpliva na odločitev v zadevi (ne vpliva na vsebino izdane odločbe). Davčni organ o odmeri davka (o višini davčne obveznosti) ne odloča arbitrarno, temveč je vezan na predpise tako v formalnem kot materialnem pogledu. To pa je tudi poglavitni pogoj za pravno varnost. Davčni zavezanec, ki se je zoper odločbo o odmeri davka pritožil, se na veljavno ureditev lahko zanese oziroma lahko v veljavno pravo zaupa ter v skladu z njim uravnava svoja ravnanja in pričakovanja.
13. V neskladju z načelom pravne države pa tudi ni posredno – z izrazom “davčni organ lahko“ – v obliki instituta diskrecijske odložitve prisilne izterjave pri nesuspenzivnem pravnem sredstvu (drugi odstavek 20. člena in drugi odstavek 45. člena ZDavP) dano pooblastilo za odločanje o odložitvi prisilne izterjave (do odločitve o pritožbi) po prostem preudarku. Pooblastilo za odločanje po prostem preudarku namreč ne daje davčnemu organu pravice, da pred izdajo odločbe ne bi ugotavljal dejstev in okoliščin, ki so pomembna za odločitev. Davčni organ mora navesti razloge, ki so pripeljali do odločitve; pri tem na podlagi dejanskega stanja izmed obeh pravno možnih odločitev (odložitev ali neodložitev izvršbe) izbere tisto, za katero glede na okoliščine konkretnega primera in ocenjeno možnost ugoditve pritožbi s svojega stališča oceni, da je najsmotrnejša in najprimernejša. Davčni organ torej tudi v primeru svoje diskrecijske pravice odločitev sprejme in izda v mejah pooblastila ter v skladu z namenom, za katerega mu je bilo pooblastilo dano, in po pravilih davčnega postopka.
14. Pri tem davčni organ v postopku odločanja o obveznih dajatvah izvršuje upravno funkcijo (sprejema odločitve, katerih cilj je vsakodnevno operativno izvrševanje nalog, ki jih ima država), zaradi česar v tem pogledu že zaradi narave stvari ni možna kršitev enakosti pred zakonom iz 14. člena ustave, saj davčni organ s stranko ni v prirejenem položaju.
15. V zvezi z zatrjevano kršitvijo 25. člena ustave pa ustavno sodišče ugotavlja, da gre za poseg v pravico do pravnega sredstva. Pri tem izhaja iz že večkrat obrazloženega stališča, da vsebina pravice do pravnega sredstva predpostavlja, da je upravičencu na voljo tako pravno sredstvo, v katerem lahko zavaruje svoje pravice in interese, torej učinkovito pravno sredstvo (npr. odločba št. U-I-34/95 z dne 29. 10. 1997, OdlUs VI, 138). Element učinkovitosti pa je tisti element, ki v primeru nesuspenzivnosti pritožbe v davčnem postopku ni podan. Toda izpodbijana določba prestane tudi test strogi sorazmernosti, zaradi česar poseg v pravico do pravnega sredstva ni ustavnopravno nedopusten. Pri tem se ustavno sodišče naslanja na že obrazloženi pomen fiskalnih prihodkov (točka 11. obrazložitve), saj država z davki pridobiva sredstva za uresničevanje svojih nalog (146. člen ustave) in je torej od tega bistveno odvisno uresničevanje pravic drugih.
16. Ker izključitev suspenzivnosti ni nedopusten poseg v pravico iz 25. člena ustave, to tudi ne pomeni posega v pravico do zasebne lastnine (33. in 67. člen ustave), kar zatrjujejo pobudniki.
17. V zvezi z navedbo, da je ZDavP tudi v nasprotju z določbami ZUP pa ustavno sodišče opozarja na določbi 160. člena ustave in 21. člena ZUstS, v skladu s katerima ni pristojno za presojo medsebojne skladnosti zakonov, temveč le za presojo skladnosti zakonov z ustavo. Medsebojno (ne)usklajenost ZDavP in ZUP bi ustavno sodišče lahko presojalo le, če bi medsebojna neskladnost pomenila kršitev načel pravne države, takšna kršitev pa v pobudi iz navedbe, da naj bi se pritožbe zoper odločbe o odmeri davka reševale leta, ne izhaja.
18. Ustavno sodišče še dodaja, da ima davčni zavezanec v skladu z določbami zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97) možnost uveljavljati začasno zadržanje, če bi menil, da je zavrnitev predloga za odložitev izvršbe nezakonita.

19. Del pobude Viktorja Pintariča, ki se nanaša na začetek postopka za oceno ustavnosti prvega odstavka 50. člena ZDavP, je ustavno sodišče zavrglo, saj pobudnik ni v skladu z drugim odstavkom 24. člena ZUstS izkazal pravnega interesa za presojo. Pobudnik je bil z dopisom ustavnega sodišča pozvan, naj svojo pobudo dopolni tudi v zgoraj navedeni smeri. Pobudnik pa je pobudo dopolnil le s še obširnejšim opisom svojega primera prisilne izterjave ene tretjine pokojnine, iz katerega, kot navaja, ne vidi izhoda. Na podlagi podanih navedb ni bilo moč sklepati, da bi se pobudnikov pravni položaj v primeru razveljavitve izpodbijane zakonske določbe, ki prisilno izterjavo omejuje na največ tretjino pokojnine, spremenil.

20. Ustavno sodišče je sprejelo to odločbo na podlagi 25. in 40. člena ZUstS v sestavi predsednik dr. Lovro Šturm ter sodnici in sodniki dr. Miroslava Geč-Korošec, dr. Peter Jambrek, dr. Tone Jerovšek, mag. Matevž Krivic, Franc Testen, dr. Lojze Ude in dr. Dragica Wedam-Lukić. Odločbo je sprejelo soglasno.
Št. U-I-297/95
Ljubljana, dne 28. oktobra 1998.

1 Iz obrazložitve v zadevi št. Up-28/95 z dne 4. 4. 1995.
2 Tudi po drugem odstavku 231. člena ZUP se izjemoma lahko izvrši odločba, zoper katero je vložena pritožba, pod pogojem, da tako določa zakon (ZUP navedeno rešitev povzema tudi v 3. točki prvega odstavka 270. člena, med opredeljevanjem, kdaj postane odločba prve stopnje izvršljiva – ko se vroči stranki, če pritožba ne zadrži izvršitve).