Ustavno sodišče je v postopku za oceno ustavnosti, začetem na pobudo družbe Probanka Leasing, Družba za zakup opreme, d.o.o., Maribor, ki jo zastopa direktor Anton Kresal in na pobudo družb Posest, d.o.o., Celje, ki jo zastopa direktor Boris Mihelčič, SKB banke, d.d., Ljubljana, ki jo zastopa Dagmar Komar Jadek, Feniks, d.o.o., Murska Sobota, ter Pomurska banka, d.d., Bančna skupina NLB, Murska Sobota, ki ju zastopa Lidija Gumilar, FIT, d.o.o., Velenje, ki jo zastopa direktor Peter Geršak, Privatinvest, d.o.o., Ljubljana, ki jo zastopa Simona Volaj Rakušček, KBM Leasing, d.o.o., Maribor, KMB Fineko, družba za finančne storitve, trženje in svetovanje, d.o.o., Maribor, Trgofin, trgovina, posredništvo in storitve, d.o.o., Maribor, MBH Mariborska borznoposredniška hiša, d.o.o., Maribor, ki jih vse zastopa Vlado Vadlja, in REAL, storitve financiranja, svetovanja in trženja, d.o.o., Novo mesto, ki jo zastopa Majda Kužnik, na seji dne 9. decembra 1999

Šesta alinea 13. člena ter 19., 27. in 56. člen zakona o davku od dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 72/93, 20/95, 18/96 in 34/96) niso v neskladju z ustavo.

1. Pobudnica Probanka Leasing izpodbija določbi 19. in 56. člena zakona o davku od dobička pravnih oseb (v nadaljevanju: ZDDPO). Glede 19. člena navaja, da je na podlagi ZDDPO zakonodajalec kot odhodke priznal tudi obračunane obresti, pri čemer je glede obresti na posojila, dana od lastnikov ali povezanih oseb, v navedenem členu uvedel izjemo. Obresti od tovrstnih posojil se po izpodbijani določbi ne priznajo kot odhodek v obračunani višini, temveč največ v višini zadnje znane, ob času odobritve posojila, skupne povprečne ponderirane letne obrestne mere, ki jo objavlja Banka Slovenije. Po mnenju pobudnice prihaja zato do dvakratnega obdavčenja povezanih oseb, kajti na podlagi 10. člena ZDDPO se med prihodke davčnega zavezanca vštevajo tudi prihodki iz naslova obresti od posojil, ki jih je odobril povezanim osebam ali osebam, katerih lastnik je. Zato je po mnenju pobudnice izpodbijana določba v nasprotju z 2., 14. in 74. členom ustave. Določbo 56. člena ZDDPO pa izpodbija pobudnica zato, ker predpisuje kazensko sankcijo za primer kršitve 19. člena. Zato pobudnica predlaga, naj ustavno sodišče, če bo ugotovilo, da je neustavna določba 19. člena, razveljavi tudi 56. člen. Pobudnica tudi predlaga, naj ustavno sodišče presojo razširi na določbo 27. člena ZDDPO, ki je zrcalna slika 19. člena. Po 27. členu se, če je obrestna mera, ki velja v času odobritve posojila, nižja od povprečne obrestne mere, davčna osnova poveča za razliko med povprečno obrestno mero in obrestno mero, kot je bila zaračunana lastnikom ali povezanim osebam (drugi odstavek 27. člena ZDDPO).
2. Druge pobudnice izpodbijajo šesto alineo 13. člena, 19. člen, 27. člen in 56. člen ZDDPO. Navajajo, da izkazujejo pravni interes za izpodbijanje navedenih določb ZDDPO, ker prejemajo posojila od lastnikov oziroma povezanih oseb, ker imajo terjatve do lastnikov oziroma povezanih oseb, od katerih nekatere tudi odpišejo oziroma formirajo popravke vrednosti, in ker dajejo posojila oziroma kredite lastnikom in povezanim osebam po obrestni meri, ki je nižja od zadnje znane, ob času odobritve posojila, skupne povprečne ponderirane medbančne letne obrestne mere, oziroma nižje od povprečne obrestne mere, ki jih ob času odobritve posojila za takšna posojila zaračunavajo tretjim osebam. Druge navedbe pobudnic v zvezi z izpodbijanimi določbami so enake navedbam pobudnice Probanke Leasing.
3. Državni zbor (v nadaljevanju: DZ) v odgovoru na pobudi navaja, da so posojila med povezanimi osebami zaradi interesov in ciljev, ki odstopajo od običajnih na finančnih trgih, lahko bistveno drugačna. Motivi so lahko različni: od prelivanja dobička med povezanimi osebami zaradi zmanjševanja davščin, do zmanjšanja vplivov drugih zakonskih določb zlasti v zvezi s prenosom dobička v tujino pred poravnavo davčnih obveznosti. Davčna zakonodaja mora urejati navedeno problematiko ne zgolj zaradi tega, temveč tudi zaradi enakega davčnega položaja davčnih zavezancev, predvsem tistih, ki si morajo posojila pridobivati na prostem finančnem trgu. Zato naj bi ne bile podane zatrjevane kršitve ustave.
4. Vlada v pojasnilih glede pobud navaja podobno kot DZ, pri čemer dodaja, da prihaja ponavadi do prelivanja dobička iz pozitivno delujočih pravnih oseb k pravnim osebam, ki poslujejo z izgubo in zato nimajo davčnih obveznosti. Glede očitka pobudnic o dvakratnem obdavčenju pa vlada navaja, da izogibanje dvojnemu ekonomskemu obdavčevanju, kot enemu od ciljev zakona, velja v primeru razdelitve dobička (dividende).

5. Ustavno sodišče je pobudi zaradi skupnega obravnavanja in odločanja združilo, ju sprejelo in glede na izpolnjene pogoje iz četrtega odstavka 26. člena zakona o ustavnem sodišču (Uradni list RS, št. 15/94 – v nadaljevanju: ZUstS) takoj nadaljevalo z odločanjem o stvari sami.
6. Izpodbijane določbe ZDDPO se glasijo:
Člen19 ZDDPO: “Med odhodke se priznajo obračunane obresti, razen obresti na prejeta posojila od lastnikov ali povezanih oseb, ki se priznavajo največ v višini zadnje, ob času odobritve posojila znane, skupne povprečne ponderirane medbančne letne obrestne mere, ki jo objavlja Banka Slovenije.“
Člen 27 ZDDPO: “Če je davčni zavezanec dal zaposlenim delavcem, lastnikom ali povezanim osebam posojilo brez obresti ali z obrestno mero, ki je nižja od zadnje znane, ob času pridobitve posojila, skupne povprečne ponderirane medbančne letne obrestne mere, se davčna osnova poveča za razliko med obrestmi, obračunanimi po skupni povprečni ponderirani medbančni letni obrestni meri, in obrestmi, ki jih je zaračunal davčni zavezanec. Če je banka ali druga finančna organizacija dala lastnikom ali drugim povezanim osebam posojilo brez obresti ali z obrestno mero, ki je nižja od povprečne obrestne mere, ki jih ob času odobritve posojila za takšna posojila zaračunava tretjim osebam, se davčna osnova poveča za razliko med obrestmi, obračunanimi po povprečni obrestni meri, in obrestmi, ki jih je zaračunala lastnikom ali povezanim osebam.“
Šesta alinea 13. člena ZDDPO: “Med odhodke po tem zakonu ne štejejo:
– formirani popravki vrednosti in odpisane terjatve do delavcev, lastnikov ali povezanih oseb.“
Določba 56. člena ZDDPO je kazenska določba, ki določa denarno kazen za kršitev izpodbijanih določb.
7. Iz izpodbijanih določb 13., 19. in 27. člena ZDDPO izhaja, da je zakonodajalec za povezane osebe določil drugačen način določanja davčne osnove kot za nepovezane osebe. S tem naj bi bilo po mnenju pobudnic kršeno načelo enakosti (drugi odstavek14. člena ustave) in načelo svobodne gospodarske pobude (74. člen ustave).
8. Za povezane osebe se po ZDDPO štejejo lastniki, njihovi ožji družinski člani ali druge osebe, ki so z davčnim zavezancem kapitalsko oziroma poslovno povezane in imajo lahko vpliv na sprejemanje odločitev pravne osebe, ter zasebniki, pri katerih sodeluje v kapitalu ista fizična oseba in njeni ožji družinski člani, če imajo status zasebnikov ali večinskih lastnikov kapitala, ali ista pravna oseba kot pri davčnem zavezancu (drugi odstavek 18. člena ZDDPO). Zakon določa, da morata biti za povezano osebo v smislu 18. člena izpolnjena dva pogoja: kapitalska oziroma poslovna povezanost in možnost vpliva na sprejemanje odločitev. Praviloma lahko davčni zavezanec vključi med odhodke v davčnem izkazu vse obračunane obresti. Izjemo je zakonodajalec določil le za obresti za posojila, ki jih je davčni zavezanec prejel od lastnikov ali povezanih oseb, če te obresti v trenutku odobritve posojila presegajo znesek skupne povprečne ponderirane medbančne letne obrestne mere, ki jo objavlja Banka Slovenije (19. člen ZDDPO). S to zakonsko določbo je zakonodajalec omejil višino znižanja davčne osnove iz naslova obračunanih obresti, če se obresti obračunajo za posojila, prejeta od lastnikov ali povezanih oseb. V tem primeru se namreč zaradi posebnega razmerja, ki obstaja med davčnim zavezancem in posojilodajalcem, višina obresti lahko določi pod drugačnimi pogoji, kot sicer veljajo na trgu. Zrcalno nasprotna je situacija, ki jo ureja 27. člen ZDDPO. V tem primeru je davčni zavezanec dajalec posojila, ki prejemniku posojila odobri posojilo pod ugodnejšimi pogoji, kot veljajo na trgu. Tako v izkazu uspeha med prihodki financiranja izkaže nižji znesek prihodkov iz naslova prejetih obresti, kot bi ga izkazal, če bi posojilo odobril pod pogoji, ki sicer veljajo na trgu. Tudi tu je namen zakonodajalca enak kot v 19. členu ZDDPO – omejiti višino znižanja davčne osnove oziroma jo povečati.
9. Davke je po 147. členu ustave pristojna predpisovati država z zakoni. Sodobne države z davki ne zasledujejo zgolj fiskalnih ciljev, temveč so davki hkrati tudi sredstvo ekonomske, socialne, demografske in drugih sorodnih politik. Na gospodarskem področju so davki eden od instrumentov narodnogospodarskega upravljanja. Ustavno načelo svobodne gospodarske pobude po 74. členu ustave zagotavlja gospodarskim subjektom veliko svobodo, hkrati pa nalaga državi skrb za spremljanje razmer na trgu in dolžnost za zagotavljanje ravnovesja med svobodo in socialnimi načeli. Ustava zakonodajalcu nalaga, da oblikuje gospodarsko politiko in ga pooblašča za sprejem ukrepov, s katerimi bo lahko zagotovil uresničevanje ciljev te politike. Iz izpodbijanih določb izhaja, da je zakonodajalec želel doseči dvoje: prvič, preprečiti povezanim osebam, da bi se izognile davčnim obveznostim, kadar gre za medsebojno kreditiranje, in drugič, z drugačnim določanjem davčne osnove za povezane osebe je želel izenačiti njihov položaj z drugimi gospodarskimi subjekti, ki posojila pridobivajo na prostem trgu. S tem je tudi želel izenačiti konkurenčni položaj vseh gospodarskih subjektov na trgu. Določitev davčne osnove na način, ki naj izenači konkurenčni položaj gospodarskih subjektov na trgu in prepreči izogibanje davčnim obveznostim, predstavlja dopustno omejitev svobodne gospodarske pobude (74. člen ustave). Iz enakih razlogov tudi ne gre za kršitev načel pravne države (2. člen ustave). V odločbi št. U-I-77/94 z dne 1. 12. 1995 (Uradni list RS, št.1/95 in OdlUS III, 134) je ustavno sodišče res odločilo, da mora pri določitvi davčne osnove zakonodajalec upoštevati stroške, potrebne za dosego davčnega dohodka. Vendar pa je hkrati navedlo, da sme pri tem zakonodajalec predpisati razumne omejitve in da lahko s politiko različne strogosti pri priznavanju stroškov dosega različne, ustavno dopustne namene davčnega sistema (prim. tudi odločbo št. U-I-296/95 z dne 27. 11. 1997 – Uradni list RS, št. 82/97 in OdlUS VI, 157).
10. Prav tako ni utemeljen očitek pobudnic, da so izpodbijane določbe v neskladju z načelom enakosti pred zakonom. Načela enakosti pred zakonom (drugi odstavek 14. člena ustave) ni mogoče pojmovati kot enostavno splošno enakost vseh, pač pa kot enako obravnavanje enakih dejanskih stanj. Različnosti dejanskih stanj ustreza normativna različnost. Po ustaljeni presoji ustavnega sodišča načelo enakosti pred zakonom ne pomeni, da bi predpis – kadar podlaga za različno urejanje niso okoliščine iz prvega odstavka 14. člena ustave – ne smel različno urejati položajev pravnih subjektov, pač pa, da tega ne sme početi samovoljno, brez razumnega in stvarnega razloga. Prav zakonsko urejanje namreč pomeni upoštevanje in tudi vzpostavljanje različnih položajev med pravnimi subjekti. Drugačna ureditev, kot jo je zakonodajalec predvidel za povezane pravne osebe v primerjavi z drugimi (nepovezanimi) pravnimi osebami, temelji na njihovem drugačnem pravnem in dejanskem položaju. Kot je razvidno iz prejšnje točke te obrazložitve, gre pri povezanih osebah za posebne medsebojne poslovne odnose, ki omogočajo prelivanje dobička iz pozitivno uspešnih na tiste, ki poslujejo z izgubo, s tem pa se poslovno uspešne lahko izognejo plačilu davčnih obveznosti. Drugačen način za določitev davčne osnove je zakonodajalec predpisal, da bi preprečil tako izogibanje davčnim obveznostim. Zasledovani cilj je ustavno dopusten, predpisano razlikovanje pa razumno sredstvo za dosego tega cilja.
11. Pobudnice še zatrjujejo, da je v primeru medsebojnega kreditiranja med povezanimi osebami določen znesek dvakrat obdavčen. Ne navajajo pa, katere ustavne določbe naj bi domnevno dvojno obdavčenje kršile. Ustavno sodišče se ob oceni izpodbijanih določb ni spuščalo v presojo, ali je v obravnavanem primeru res podano dvojno oziroma dvakratno obdavčenje pravne osebe. Ustavno sodišče je že odločilo, da se posamezni subjekti oziroma objekti obdavčevanja med seboj ne izključujejo in so v okviru enotnega davčnega sistema lahko večkratno obdavčeni (Odločba št. U-I-9/98 z dne 16. 4. 1998 – Uradni list RS, št. 39/98 in OdlUS VII, 74). Tudi, če bi se izkazalo, da so zaradi izpodbijane zakonske ureditve določeni zneski dobička, ki ga ustvarjajo povezane osebe, močneje obdavčeni, bi iz tega razloga in v okviru navedb pobudnic zakon še ne bil neustaven.
12. Pobudnice so le iz razloga medsebojne povezanosti izpodbijale tudi šesto alineo 13. člena ZDDPO. V njej je zakonodajalec za povezane osebe določil izjemo: med odhodke davčnega zavezanca se ne štejejo formirani popravki vrednosti in odpisane terjatve do delavcev, lastnikov ali povezanih oseb. Praviloma namreč lahko davčni zavezanec v davčni izkaz vključi vse formirane popravke vrednosti in odpisane terjatve. S tem, ko je zakonodajelc določil drugačen način določanja davčne osnove za povezane osebe kot za druge pravne osebe, ni podana kršitev v pobudi navedenih ustavnih pravic (8., 9. in 10. točka te obrazložitve).
13. Ustavno sodišče je ugotovilo, da izpodbijane določbe šeste alinee 13. člena, 19. in 27. člena ZDDPO niso v neskladju z ustavo. Zato je tudi očitek pobudnic, da je zaradi medsebojne povezanosti določb protiustaven tudi 56. člen ZDDPO (ki določa denarno kazen za prekršek za kršitev izpodbijanih določb), neutemeljen.
14. Ustavno sodišče je to odločbo sprejelo na podlagi 21. člena ZUstS v sestavi: predsednik Franc Testen in sodnice ter sodniki dr. Janez Čebulj, dr. Zvonko Fišer, dr. Miroslava Geč-Korošec, Lojze Janko, Milojka Modrijan, dr. Mirjam Škrk, dr. Lojze Ude in dr. Dragica Wedam-Lukić. Odločbo je sprejelo soglasno.