Ustavno sodišče je v postopku za oceno ustavnosti in zakonitosti, začetem na pobude Društva davčnih svetovalcev Slovenije, Ljubljana, ki ga zastopa predsednik Ivan Simič, družbe Simič & Bohorič, d.o.o., Ljubljana, ki jo zastopa direktor Ivan Simič in družbe Matevž Proj, d.o.o., Medvode, ki jo zastopa direktor Matevž Proj, po opravljeni javni obravnavi dne 8. decembra 1999, na seji dne 3. februarja 2000

1. Tretji odstavek 72. člena zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 89/98) ni v neskladju z ustavo.
2. Drugi odstavek 34. člena pravilnika o izvajanju zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 4/99, 45/99, 59/99 in 110/99) se razveljavi.
3. Pobudi Društva davčnih svetovalcev Slovenije in družbe Simič & Bohorič se zavržeta v delu, v katerem se nanašata na tretji odstavek 72. člena zakona o davku na dodano vrednost.

1. Pobudnice v vsebinsko povsem enakih pobudah navajajo, da so zavezanke za plačilo prometnega davka oziroma davka na dodano vrednost. Na podlagi zakona o prometnem davku (Uradni list RS, št. 4/92 in nasl. – v nadaljevanju: ZPD) so obračunani prometni davek plačevale takrat, ko so prejele plačilo za prodane proizvode in opravljene storitve, torej po plačani realizaciji. Na podlagi izpodbijane določbe zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju: ZDDV) pa bi morale znesek prometnega davka, vsebovan v neplačanih terjatvah na dan 30. 6. 1999, plačati najkasneje do 30. 6. 2000. Ker naj bi to poseglo v njihovo pridobljeno pravico, da prometni davek plačajo tedaj, ko prejmejo plačilo, menijo, da takšna ureditev ni v skladu s 155. členom ustave. Za izpodbijano določbo pravilnika o izvajanju zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju: pravilnik) pa menijo, da je v neskladju s tretjim odstavkom 153. člena ustave. V neskladju naj bi bila, ker je z ZDDV določeno možnost zmanjšanja davčne osnove zaradi nezmožnosti plačila zožila le na dva primera.
2. Državni zbor je v odgovoru na pobudo navedel, da je bila ob uveljavitvi ZDDV potrebna prehodna ureditev za primere, ko po ZPD obračunani prometni davek še ni bil plačan. Pri tem izpodbijana določba ne učinkuje za nazaj, saj glede na datum objave ZDDV v Uradnem listu vnaprej določa rok in način plačila obračunanega, a še ne plačanega prometnega davka, po daljšem uvajalnem obdobju. Predpisani enoletni rok za plačilo naj bi bil razumno dolg, v celoti pa upošteva tudi običajne plačilne roke.
3. Ministrstvo za finance je v utemeljitev izpodbijane podzakonske določbe navedlo, da bi lahko v primeru, ko se plačilna nesposobnost v zvezi z davčnimi obveznostmi ne bi presojala na podlagi objektivnih dejstev (stečajni postopek in sklep sodišča), kupec uveljavil odbitek vstopnega davka, pozneje pa bi za isti znesek davka zmanjšal izstopni davek tudi prodajalec. To pa bi pomenilo tako izpad proračunskega prihodka kot tudi vračilo davka, ki ni bil nikoli vplačan v proračun.

4. Ustavno sodišče je vložene pobude zaradi skupnega obravnavanja in odločanja združilo, pobudnice pa zaradi njihovih pavšalnih navedb, da so davčne zavezanke, pozvalo, naj pobudo dopolnijo in izkažejo pravni interes (24. člen zakona o ustavnem sodišču, Uradni list RS, št. 15/94 – v nadaljevanju: ZUstS). Društvo davčnih svetovalcev Slovenije in družba Simič & Bohorič sta navedla, da sta davek plačevala po fakturirani realizaciji ter da zaradi tega za začetek postopka za oceno ustavnosti tretjega odstavka 72. člena ZDDV nimata pravnega interesa. Ustavno sodišče je zato njuni pobudi v tem delu zavrglo. Družba Matevž Proj pa je v izkaz pravnega interesa poslala spisek neplačanih računov, iz katerega izhaja, da bo do dne 30. 6. 2000 morala plačati približno 170.000 tolarjev prometnega davka, neodvisno od tega, ali bo tudi sama dobila plačane svoje terjatve (njihova višina se giblje okoli 2,700.000 tolarjev).
5. Ustavno sodišče je zadevo na podlagi šeste alinee 52. člena poslovnika ustavnega sodišča Republike Slovenije (Uradni list RS, št. 49/98) obravnavalo prednostno in dne 8. 12. 1999 opravilo javno obravnavo. Namen javne obravnave je bil, da se ustavno sodišče podrobneje seznani z razlogi, ki so v obdobju prehoda na drug davčni sistem narekovali izpodbijano zakonsko ureditev, oziroma z razlogi podzakonske ureditve. V času razpisa javne obravnave namreč nasprotna udeleženca, kljub pretečenim rokom, še nista odgovorila na pobudo, vložena pisna odgovora pa sta nato predstavila tudi na javni obravnavi.

6. Sistem obdavčevanja prometa blaga in storitev je bil s 1. 7. 1999 spremenjen tako, da je bil sistem prometnega davka (uveljavljenega z ZPD) nadomeščen s sistemom davka na dodano vrednost (uveljavljen z ZDDV). Zaradi razlik med obema sistemoma je v ZDDV prehod posebej urejen (prehodne in končne določbe ZDDV). Tako je prehod urejen tudi glede plačevanja po ZPD obračunanega, a še ne plačanega davka (tretji odstavek 72. člena ZDDV). Zavezanci so namreč v sistemu prometnega davka imeli možnost izbire načina in s tem tudi roka plačila obračunanega davka. Obračunani davek so lahko plačevali bodisi od vrednosti prodanih in plačanih proizvodov oziroma od plačil za opravljene storitve (plačana realizacija – 31. in 35. člen ZPD), kar pomeni takrat, ko so tudi sami dobili plačilo za terjatev, katere sestavni del je bil prometni davek (davek, obračunan v terjatvah, ni vplačan v proračun, dokler tudi terjatev ni plačana) bodisi od vrednosti prodanih proizvodov oziroma od zaračunanih storitev (fakturirana realizacija – 2. točka prvega odstavka 33. člena ZPD in 2. točka prvega odstavka 35. člena ZPD), kar pomeni, da so zavezanci obračunani davek vplačali v proračun neodvisno od tega, ali so tudi sami dobili plačilo za terjatev, katere sestavni del je bil prometni davek.
7. V sistemu davka na dodano vrednost zavezanci nimajo možnosti izbire načina in s tem roka plačila obračunanega davka, temveč morajo obračunani davek plačati zadnjega dne v mesecu po poteku davčnega obdobja (prvi odstavek 39. člena ZDDV). Glede na to ZDDV med prehodnimi določbami ureja tudi, da mora biti znesek prometnega davka, vsebovan v neplačanih terjatvah, plačan najkasneje do 30. 6. 2000. S tem je spremenjen zakonsko (ne)določen rok plačevanja davčnih obveznosti pri prometu blaga in storitev, saj ZPD ni časovno natančneje opredeljeval oziroma določal nekega skrajnega roka, v katerem naj bi bil obračunani davek plačan, oziroma je bilo s tem ukinjeno plačevanje obračunanega davka po plačani realizaciji. Obveznost plačila obračunanega prometnega davka je tako tudi za zavezance, ki so plačevali po plačani realizaciji, postala neodvisna od trenutka plačila terjatve, katere sestavni del je tudi davek. Čas nastanka obveznosti plačila davka pa je tudi v sistemu davka na dodano vrednost praviloma neodvisen od tega, kdaj bo plačana terjatev, katere sestavni del je.
8. Spreminjanje ureditve posameznega pravnega področja samo po sebi ne nasprotuje načelom pravne države in drugim ustavnim načelom, saj se preko teh sprememb odražajo tudi spremembe in razvoj znotraj družbe. Seveda pa morajo biti spremembe posameznega pravnega področja izvedene v skladu z ustavo. Po mnenju pobudnice pa sprememba roka plačevanja po ZPD obračunanega davka ni v skladu z ustavo, ker krši načelo prepovedi povratne veljave pravnih aktov (155. člen ustave).
9. Posamezen predpis učinkuje za nazaj in je torej v neskladju s prepovedjo povratne veljave pravnih aktov tedaj, ko je za začetek uporabe predpisa določen trenutek pred njegovo uveljavitvijo. Glede na to izpodbijana določba ne učinkuje za nazaj. Tretji odstavek 72. člena ZDDV, ki je bil v Uradnem listu Republike Slovenije objavljen dne 23. 12. 1998, se je namreč, skupaj s še nekaterimi prehodnimi določbami, začel uporabljati z dnem uveljavitve, to je petnajsti dan po objavi dne 7. 1. 1999 (80. člen ZDDV). Ostale določbe ZDDV, s čimer je bil sistem davka na dodano vrednost sploh udejanjen, pa so se začele uporabljati s 1. 7. 1999.
10. Na podlagi izpodbijane določbe je bil spremenjen le rok za plačilo po ZPD obračunanega davka, kar pa v ničemer ne vpliva na višino zavezančeve davčne obveznosti, nastale na podlagi 26. člena ZPD (ko je bil opravljen promet proizvodov oziroma ko je bila opravljena storitev). S tem tudi ne gre za vpliv na že nastalo, a še ne zapadlo zavezančevo davčno obremenitev (torej tudi glede učinka spremembe za naprej ne gre za nepravo retroaktivnost).
11. Izpodbijana zakonska določba tudi ni v neskladju z načelom varstva zaupanja v pravo, kot enim od načel pravne države (2. člen ustave). To načelo posamezniku zagotavlja, da mu država njegovega pravnega položaja ne bo brez razloga, utemeljenega v prevladujočem in legitimnem javnem interesu, poslabšala. Ker gre za splošno pravno načelo in ne neposredno za eno od ustavnih pravic, katerim po 15. členu ustave pripada strožje varstvo zoper morebitne omejitve in druge posege, to načelo nima absolutne veljave in je v večji meri kot posamezne ustavne pravice dostopno možnim omejitvam, torej temu, da je v primeru konflikta oziroma kolizije med tem in drugimi ustavnimi načeli oziroma dobrinami treba v t.i. tehtanju dobrin presoditi, kateri izmed ustavno zavarovanih dobrin je v posameznem spornem primeru treba dati prednost. Pri takem tehtanju ustavnopravnih dobrin je na eni strani ustavno načelo varstva zaupanja v pravo, pri čemer je zlasti pomembno, ali so spremembe na pravnem področju, za katero gre, relativno predvidljive in so torej prizadeti s spremembo lahko vnaprej računali ter kakšna je teža spremembe in pomen obstoječega pravnega položaja za zavezanca na eni strani, na drugi strani pa javni interes po uveljavitvi drugačne ureditve od obstoječe.
12. V javnem interesu pa je, da se ob spremembi veljavnega sistema na nekem področju nov sistem čim bolj celovito in popolno uveljavi. Vzporednost dveh sistemov, starega in novega, naj bi zato tudi ne trajala dalj časa, kot je to nujno potrebno za prilagoditev. Enoletni rok za plačilo po ZPD obračunanega davka, šteto od začetka uporabe ZDDV, je po oceni ustavnega sodišča tudi primeren in časovno zadosten za zagotovitev potrebnih finančnih sredstev za plačilo davka. Na takšno svojo obveznost so bili vsi zavezanci za prometni davek opozorjeni že z objavo ZDDV, to je šest mesecev pred njegovo uveljavitvijo in eno leto in pol pred dokončnim nastankom obveznosti, ki temelji na izpodbijani določbi ZDDV.
13. Sprememba položaja zavezancev je bila nujna in ji je zaradi javnega interesa treba dati prednost pred ohranjanjem zatečenega položaja.

14. Pobudnice nadalje izpodbijajo tudi drugi odstavek 34. člena pravilnika, ki glede na zakonsko (deseti odstavek 21. člena ZDDV) določeno možnost popravka oziroma zmanjšanja davka na dodano vrednost zaradi nezmožnosti poplačila (poleg vračila ali popustov) določa, da je popravek možen samo, če je bil nad prejemnikom začet stečajni postopek ali če je bil postopek prisilne izvršbe zaradi izterjave terjatve do prejemnika neuspešen in je zato izvršilno sodišče postopek ustavilo. Določba pravilnika naj bi bila v neskladju z načelom usklajenosti pravnih aktov (tretji odstavek 153. člena ustave).
15. Skladnost pomeni, da se mora nižji pravni akt gibati v mejah, ki mu jih vsebinsko zarisuje višji pravni akt. Za podzakonske predpise upravnih organov izhaja to tudi iz drugega odstavka 120. člena ustave, ki določa, da “upravni organi opravljajo svoje delo samostojno v okviru in na podlagi ustave in zakonov“. Po določbi 153. člena ustave pa morajo biti podzakonski predpisi in drugi splošni akti v skladu z ustavo in zakonom. Načelo vezanosti delovanja državnih organov na ustavo in zakon ter legalitetno načelo sta kot temeljni ustavni načeli v tesni povezanosti z načelom demokratične in pravne države. Glede normativne dejavnosti državne uprave pomenita, da je ta pri izdajanju podzakonskih predpisov vsebinsko vezana na ustavo in zakon. Zakon mora biti vsebinska podlaga za izdajanje podzakonskih aktov. Upravni predpis sme zakonsko normo dopolnjevati le do te mere, da z dopolnjevanjem ne uvaja originarnih nalog države in da z zakonom urejenih pravic in obveznosti ne zožuje. Obseg, v katerem sme podzakonski akt dopolnjevati zakonsko določbo, je odvisen od položaja podzakonskega akta, s katerim se natančneje opredeljuje zakonska materija, v hierarhiji pravnih aktov ter od obsega zakonskega pooblastila.
16. Pravilnik je po svoji pravni naravi podzakonski predpis, ki ga lahko izda minister za izvrševanje zakonov in drugih predpisov. Pravna narava pravilnika kot podzakonskega predpisa je urejena v 99. členu zakona o upravi (Uradni list RS, št. 67/94, 20/95 – odl. US in 29/95 – odl. US – ZUpr).(1) Po njem se pravilniki kot podzakonski predpisi sprejemajo za izvrševanje zakona. Zato so na zakon vezani tako, da v vsebinskem smislu ne smejo določati ničesar brez zakonske podlage in zunaj vsebinskih okvirov, ki morajo biti v zakonu izrecno določeni ali iz njega vsaj z razlago ugotovljivi, temveč smejo vsebovati le določbe o izvrševanju posameznih zakonskih določb. Tako pa je tudi pooblastilo v drugem odstavku 66. člena ZDDV.(2)
17. Glede na to, da gre za nezmožnost poplačila zlasti v obeh primerih, ki ju navaja izpodbijana določba pravilnika (ko je bil začet stečajni postopek oziroma je bil postopek prisilne izvršbe ustavljen), nista pa to edina primera, v katerih lahko pride do nezmožnosti poplačila (tu je še npr. prisilna poravnava), je izpodbijana določba pravilnika zožila zakonsko določeno mejo in s tem vsebinsko posegla v zakonsko ureditev. Zato jo je ustavno sodišče, zaradi neskladja z drugim odstavkom 120. člena in tretjim odstavkom 153. člena ustave, razveljavilo.
18. Vprašanje, ali gre v posamični zadevi – poleg zgoraj navedenih treh primerov, ki so nesporni – za nezmožnost plačila v smislu desetega odstavka 21. člena ZDDV, bo moral reševati pristojni davčni organ z uporabo in razlago obligacijskih predpisov. Vprašanje pa lahko posebej uredi tudi ZDDV bodisi tako, da sam podrobneje opredeli, kaj se šteje za nezmožnost plačila v smislu ZDDV, ali pa, da natančneje določi okvire, v katerih bo del tega vprašanja lahko uredil minister za finance.

19. Ustavno sodišče je sprejelo to odločbo na podlagi 25. in 45. člena ZUstS v sestavi: predsednik Franc Testen ter sodnice in sodniki dr. Janez Čebulj, dr. Zvonko Fišer, dr. Miroslava Geč-Korošec, Lojze Janko, Milojka Modrijan, dr. Mirjam Škrk in dr. Dragica Wedam-Lukić. Prvo točko odločbe je sprejelo s sedmimi glasovi proti enemu. Proti je glasoval sodnik Čebulj, ki je napovedal odklonilno ločeno mnenje. Drugo in tretjo točko odločbe pa je sprejelo soglasno.
Št. U-I-39/99
Ljubljana, dne 3. februarja 2000.

1 Člen 99 določa:
(1) Za izvrševanje zakonov, drugih predpisov in aktov Državnega zbora ter predpisov in aktov vlade izdajajo ministri pravilnike, odredbe in navodila.
(2) S pravilnikom se razčlenijo posamezne določbe zakona, drugega predpisa ali akta za njegovo izvrševanje.
2 Drugi odstavek 66. člena ZDDV se glasi:
Podrobnejše predpise o izvajanju tega zakona, vključno z natančnejšimi kriteriji in načini uveljavljanja oprostitev, predpiše minister, pristojen za finance.