Ustavno sodišče je v postopku za oceno ustavnosti in zakonitosti, začetem na pobude družbe Agrariacvetje, d.d., Čatež, ki jo zastopa Gabrijela Gašperut-Barlič, direktorica družbe, in drugih, na seji dne 2. marca 2000

1. Pobuda za začetek postopka za oceno ustavnosti 14. točke 25. člena zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 89/98) se zavrne.
2. V drugem odstavku 47. člena pravilnika o izvajanju zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 4/99, 45/99, 59/99 in 110/99) se razveljavi besedilo “in ga dajejo v promet osebe, ki opravljajo pogrebne storitve“.

1. Pobudnice, ki opravljajo cvetličarsko dejavnost, so vloženo pobudo opredelile kot pobudo za oceno ustavnosti in zakonitosti 14. točke 25. člena zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju: ZDDV), 47. člena pravilnika o izvajanju zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 4/99) in 20. člena pravilnika o spremembah in dopolnitvah pravilnika o izvajanju zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 45/99). Iz utemeljitve pobude oziroma iz njene dopolnitve pa izhaja, da naj bi bili sporni le zakonska določba in novelirani drugi odstavek 47. člena pravilnika o izvajanju zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 4/99, 45/99, 59/99 in 110/99 – v nadaljevanju: pravilnik). Na njuni podlagi naj bi namreč tiste osebe, ki opravljajo pogrebno dejavnost, obračunavale davek na dodano vrednost od pogrebnega cvetja po stopnji 8%, medtem ko obračunavajo cvetličarji po stopnji 19%. To pa je po mnenju pobudnic v neskladju s 46. členom zakona o preprečevanju omejevanja konkurence (Uradni list RS, št. 56/99 – ZPOmK) in s tretjim odstavkom 74. člena ustave, saj naj bi ne zagotavljalo poštenega konkurenčnega boja. Izpodbijana zakonska določba naj bi nadalje posegala tudi na druga pravno in vsebinsko že opredeljena področja v zakonu o trgovini (Uradni list RS, št. 18/93 – ZT), v Obrtnem zakonu (Uradni list RS, št. 50/94 – ObrZ), v zakonu o gospodarskih družbah (Uradni list RS, št. 30/93, 29/94, 82/94, 20/98, 84/98 in 6/99 – ZGD) ter v uredbi o listi A obrtnih dejavnosti in listi B obrtnih dejavnosti (Uradni list RS, št. 76/94) in v uredbi o uvedbi in uporabi standardne klasifikacije dejavnosti (Uradni list RS, št. 34/94, 3/95, 13/95, 33/95, 15/96, 89/98 in 12/99 – v nadaljevanju: uredba). Podzakonska določba pa naj bi tudi ne bila vsebinsko vezana na zakon, kot to izhaja iz 99. člena zakona o upravi (Uradni list RS, št. 67/94, 20/95 – odl. US in 29/95 – odl. US – ZUpr). Na podlagi navedenega predlagajo pobudnice tudi zadržanje izvrševanja izpodbijanih določb.
2. Državni zbor na pobudo za oceno ustavnosti izpodbijane zakonske določbe ni odgovoril.
3. Ministrstvo za finance (v nadaljevanju: MF) je odgovorilo, da so v sistemu davka na dodano vrednost nižje davčne stopnje načelno predpisane za socialno pomembnejše izdelke in storitve, ki so namenjeni osebni, ne pa tudi poslovni porabi. Tudi iz smernic Evropske unije izhaja, da se lahko predpiše nižja davčna stopnja za storitve pokopa in upepelitve, skupaj z dobavo blaga v ta namen. Da bi se v 14. točki 25. člena ZDDV predpisana nižja obdavčitev blaga, povezanega s pogrebnimi storitvami, pravilno izvajala, pa je z novelo 47. člena pravilnika pojasnjeno, da se lahko od izdelkov, ki običajno spremljajo krste in žare obračunava znižana stopnja davka le, če izdelke naročnikom zaračunavajo osebe, ki opravljajo pogrebne storitve. Pri tem pogrebno cvetje ni več izrecno omenjeno zaradi tega, ker je že zajeto v opredelitvi “drugi izdelki, ki običajno spremljajo krste in žare“. Navedeno naj bi po menju MF tudi ne favoriziralo pogrebne dejavnosti, saj so istovrstne dejavnosti obdavčene enako.

4. ZDDV ureja sistem in uvaja obveznost plačevanja davka na dodano vrednost (1. člen ZDDV) od prometa blaga in od opravljenih storitev (1. točka 3. člena ZDDV). Kaj se šteje za promet blaga, je opredeljeno v členih 4–7 ZDDV; poenostavljeno je promet blaga prenos lastninske pravice. Promet storitev je opredeljen v členih 8 – 10 ZDDV; poenostavljeno je promet storitev opravljanje, opustitev oziroma dopustitev vsakega dejanja v okviru opravljanja dejavnosti, ki ni promet blaga. Zasledovani cilj navedene opredelitve predmeta obdavčitve je obdavčiti vsak posamezni promet, neodvisno od tega, ali je opravljen v okviru prometa blaga ali v okviru prometa storitev, in neodvisno od tega, v okviru katere dejavnosti se opravlja. Pri tem ZDDV pri opredeljevanju posameznih institutov ni vezan na opredelitve v drugih zakonih, saj so si zakoni glede na stopnjo svoje pravne veljave (pravne moči) med seboj v razmerju prirejenosti (enakopravnosti). Zakon tudi ni vezan na opredelitve posameznih institutov v pravnih aktih, ki so v razmerju do zakona podrejeni (tretji odstavek 153. člena ustave), temveč mora biti usklajen le s hierarhično višjimi pravnimi akti (prvi in drugi odstavek 153. člena ustave). Zakon lahko zato določen institut, glede na svoje področje urejanja in v okviru oziroma za okvir svojega področja urejanja, opredeli neodvisno od opredelitve instituta na nekem drugem področju zakonskega urejanja, s tem da med posameznimi opredelitvami ne sme biti neskladja, ki bi kršilo načela pravne države (2. člen ustave). Šele ko bi med posameznimi opredelitvami iste materije v aktih enake pravne veljave nastalo neskladje, ki bi kršilo načela pravne države, bi bilo ustavno sodišče, glede na 160. člen ustave in 21. člen zakona o ustavnem sodišču (Uradni list RS, št. 15/94 – v nadaljevanju: ZUstS), pristojno za presojo njihove medsebojne skladnosti. Ker v predmetni zadevi ne gre za tak primer, je ustavno sodišče presojalo le skladnost 14. točke 25. člena ZDDV s tretjim odstavkom 74. člena ustave, ki določa, da so prepovedana dejanja nelojalne konkurence in dejanja, ki v nasprotju z zakonom omejujejo konkurenco.
5. Obdavčitev pogrebnih storitev po stopnji 8% se nanaša na vse gospodarske subjekte, ki opravljajo pogrebno dejavnost, in ne le na posamezne subjekte znotraj te dejavnosti. Glede na to obdavčitev ne posega in ne vpliva na tržna razmerja med njimi. Ravno tako tudi ne posega v tržna razmerja med tistimi subjekti, ki opravljajo pogrebno dejavnost, in tistimi, ki opravljajo dejavnost cvetličarn. Posli, ki se opravljajo znotraj posamezne od obeh dejavnosti, se namreč med seboj razlikujejo. To je razvidno iz standardne klasifikacije dejavnosti, uveljavljene z uredbo, ki se na podlagi prvega odstavka 66. člena ZDDV1 tudi uporablja za določitev vsebine posamezne dejavnosti. Vsebine posameznih postavk uredbe so podrobno obrazložene v pojasnilih k standardni klasifikaciji dejavnosti, ki jih objavi Statistični urad Republike Slovenije v Uradnem listu RS (7. člen uredbe). Iz pojasnil uredbe tako izhaja, da med dejavnost cvetličarn (postavka G/52.482 uredbe), ki jo opravljajo pobudnice, spada tudi:
– aranžiranje cvetja, medtem ko med pogrebne storitve (postavka O/93.03 uredbe)2 spada:
– pokop in upepelitev mrličev ali živalskih trupel in podobne storitve,
– priprava mrtvih za pokop ali upepelitev in balzamiranje ter storitve grobarjev,
– priprava pogrebnih in upepelitvenih obredov,
– izposojanje opremljenih prostorov in mrliških vež,
– prodaja grobov ali dajanje grobov v najem. Obdavčitev pogrebne dejavnosti po stopnji 8% torej za cvetličarje ne pomeni dejanja, s katerim bi se v nasprotju z ustavo in zakonom omejevala konkurenca, saj si gospodarski subjekti, ki opravljajo posamezno od obeh dejavnosti (cvetličarsko ali pogrebno) zaradi različnosti poslov, ki se opravljajo znotraj posamezne od obeh dejavnosti, med seboj ne konkurirajo. Glede na to predpisana znižana stopnja obdavčitve pogrebnih storitev, ki je odraz socialne narave teh storitev, ni v neskladju s tretjim odstavkom 74. člena ustave. Prav tako ni v neskladju s tretjim odstavkom 74. člena ustave predpisana znižana stopnja davka na dodano vrednost od blaga, povezanega s pogrebnimi storitvami. Iz zakonske določbe namreč ne izhaja, da bi bila obdavčitev z nižjo stopnjo odvisna od subjekta, ki daje blago v promet, tako da bi bilo pogrebno cvetje, ki ga je naročnik pogrebne storitve pri pogrebnem zavodu naročil kot del pogrebnega obreda, obdavčeno z nižjo stopnjo, kot pa pogrebno cvetje, naročeno za isti pogrebni obred v cvetličarni. Glede na to so navedbe pobudnic o neskladnosti 14. točke 25. člena ZDDV s tretjim odstavkom 74. člena ustave neutemeljene. Ustavno sodišče je zato pobudo za oceno ustavnosti v tem delu zavrnilo. Zaradi zavrnitve tudi ni odločalo o predlogu za začasno zadržanje izvrševanja.
6. V zvezi z izpodbijano podzakonsko ureditvijo pobudnice navajajo, da vsebinsko ni vezana na zakon, kot to izhaja iz 99. člena ZUpr. Navedena določba ureja pravno naravo pravilnika. Določa, da se pravilniki kot podzakonski predpisi sprejemajo za izvrševanje zakona. Glede na to so na zakon vezani tako, da v vsebinskem smislu ne smejo določati ničesar brez zakonske podlage in zunaj vsebinskih okvirov, ki morajo biti v zakonu izrecno določeni ali iz njega vsaj z razlago ugotovljivi.
7. Vezanost podzakonskih aktov na zakon izhaja tudi iz tretjega odstavka 153. člena ustave, ki določa, da morajo biti podzakonski predpisi in drugi splošni akti v skladu z ustavo in zakonom. Načelo vezanosti delovanja državnih organov na ustavo in zakon ter legalitetno načelo (drugi odstavek 120. člena ustave, ki določa, da upravni organi opravljajo svoje delo samostojno v okviru in na podlagi ustave in zakonov) sta kot temeljni ustavni načeli v tesni povezanosti z načelom demokratične in pravne države. Glede normativne dejavnosti državne uprave pomenita, da je ta pri izdajanju podzakonskih predpisov vsebinsko vezana na ustavo in zakon. Pravilnik tako ne sme vsebovati določb, za katere v zakonu ni podlage, zlasti pa ne sme samostojno predpisovati pogojev, s katerimi bi tako posegel v zakonsko ureditev, da bi spremenil njeno vsebino.
8. Prav za tak poseg, ki spreminja zakonsko vsebino pa gre v primeru drugega odstavka 47. člena pravilnika. Glede na 14. točko 25. člena ZDDV naj bi se nižja stopnja davka plačevala od blaga, povezanega s pogrebnimi storitvami. Vendar pa je bil z novelo pravilnika, ob nespremenjeni zakonski ureditvi, predpisan pogoj, da se od opredeljenega blaga plačuje davek po nižji stopnji le, če ga dajejo v promet osebe, ki opravljajo pogrebne storitve. To pomeni, da pri prometu izdelka, ki običajno spremlja krste in žare (npr. pogrebno cvetje), tisti ki opravlja pogrebne storitve, obračuna davek na dodano vrednost po stopnji 8%, medtem ko cvetličarji v enakem primeru obračunajo davek po stopnji 19%. Ker 14. točka 25. člena ZDDV stopnje davka ne pogojuje z dejavnostjo, v okviru katere se daje v promet blago, povezano s pogrebnimi storitvami, je podzakonski akt z določitvijo pogoja “in ga dajejo v promet osebe, ki opravljajo pogrebne storitve“, spremenil zakonsko brezpogojno določeno nižjo obdavčitev blaga, povezanega s pogrebnimi storitvami. Zato ustavno sodišče ugotavlja, da drugi odstavek 47. člena pravilnika ni v skladu s 14. točko 25. člena ZDDV. To pa pomeni tudi, da ni v skladu z drugim odstavkom 120. člena in s tretjim odstavkom 153. člena ustave. Ustavno sodišče je zato neskladni del izpodbijane podzakonske določbe razveljavilo.

9. Ustavno sodišče je sprejelo to odločbo na podlagi šeste alinee 52. člena poslovnika ustavnega sodišča Republike Slovenije (Uradni list RS, št. 49/98) ter drugega odstavka 26. in tretjega odstavka 45. člena ZUstS v sestavi: predsednik Franc Testen ter sodnice in sodniki dr. Janez Čebulj, dr. Zvonko Fišer, dr. Miroslava Geč-Korošec, Lojze Janko, Milojka Modrijan, dr. Mirjam Škrk in dr. Dragica Wedam-Lukić. Prvo točko odločbe je sprejelo soglasno, drugo točko pa s petimi glasovi proti trem. Proti so glasovali sodnici in sodnik Modrijan, Škrk in Testen. Sodnica Modrijanova je dala odklonilno ločeno mnenje.

1 Prvi odstavek 66. člena ZDDV se glasi: Za razvrstitev izdelkov po tem zakonu se uporablja kombinirana nomenklatura carinske tarife, za razvrstitev dejavnosti pa standardna klasifikacija dejavnosti.
2 Šifra postavke je bila spremenjena z uredbo o spremembah in dopolnitvah uredbe o uvedbi in uporabi standardne klasifikacije dejavnosti (Uradni list RS, št. 89/98), medtem ko vsebina pojasnila te postavke ni bila predmet sprememb.