Ustavno sodišče je v postopku za oceno ustavnosti in zakonitosti, začetem na pobude Andragoškega društva Slovenije, Andragoškega centra Republike Slovenije in Filozofske fakultete Univerze v Ljubljani, ki jih zastopa Bojana Hočevar-Frantar, odvetnica v Ljubljani, na seji dne 13. aprila 2000

Prvi odstavek 52. člena pravilnika o izvajanju zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 4/99, 45/99, 59/99, 110/99, 17/00 – odl. US in 27/00) ni v neskladju z ustavo in z zakonom.

1. Pobudnice so navedle, da izobražujejo odrasle po programih za zvišanje splošne izobraževalne in kulturne ravni prebivalstva (7. in 24. člen zakona o izobraževanju odraslih, Uradni list RS, št. 12/96 – v nadaljevanju: ZIO). Kljub zakonsko določeni davčni oprostitvi za storitve izobraževanja (4. točka 26. člena zakona o davku na dodano vrednost, Uradni list RS, št. 89/98 in 17/00 – odl. US – v nadaljevanju: ZDDV) pa davek zaradi 52. člena pravilnika o izvajanju zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju: pravilnik), ki določa, da so davka oproščene le tiste izobraževalne storitve, ki so namenjene pridobitvi javnoveljavne izobrazbe, plačujejo. Mnenja so, da s tem 52. člen pravilnika v neskladju z ZDDV zožuje zakonsko predpisano oprostitev. Posledica tega je davčna obveznost, ki je v neskladju s 87. in s 147. členom ustave predpisana s podzakonskim aktom. Kljub spremembi prvega odstavka 52. člena pravilnika (Uradni list RS, št. 110/99), na podlagi katere so plačila davka oproščena tudi izpopolnjevanja, pri katerih se pridobi potrdilo, ki je javna listina, pobudnice pri vloženi pobudi vztrajajo, saj menijo, da je zatrjevano neskladje le deloma odpravljeno. Izvajanje programa izobraževanja odraslih je zato še vedno ogroženo. Ker ob navedeni spremembi pravilnika že plačani davek ni bil vrnjen, pobudnice predlagajo, naj ustavno sodišče ugotovi še neustavnost in nezakonitost ureditve pred spremembo ter odpravi tudi to ureditev. Zaradi težko popravljivih škodljivih posledic, ki lahko nastanejo tako pobudnicam kot udeležencem izobraževanja, pa predlagajo zadržanje izvrševanja izpodbijane določbe.
2. Ministrstvo za finance (v nadaljevanju: MF) se je v odgovoru najprej sklicevalo na smernice Evropske unije, katerim sledi tudi 4. točka 26. člena ZDDV, in na podlagi katerih z davkom na dodano vrednost ni obdavčeno predšolsko izobraževanje, šolsko in univerzitetno izobraževanje, poklicno in dopolnilno usposabljanje, skupaj s prometom storitev ter blaga, neposredno povezanega s temi dejavnostmi, ki ga izvajajo osebe javnega prava ali druge organizacije z javnimi pooblastili, oziroma ki ga izvajajo drugi subjekti. Pri tem morajo ti drugi subjekti izpolnjevati še posamezne pogoje, ki se nanašajo na dobiček (ne smejo biti sistematično usmerjene v ustvarjanje dobička), upravljanje (izhaja iz prostovoljnjega združevanja in ni vezano na rezultat dejavnosti), cene (določene s strani države), njihova oprostitev pa ne sme pripeljati do izkrivljanja konkurence oziroma neenakopravnega položaja komercialnih podjetij, zavezancev za davek na dodano vrednost. V skladu z namenom zakonsko predpisane oprostitve izobraževalnih storitev je tudi ureditev v prvem odstavku 52. člena pravilnika, ki omogoča enako obravnavo vseh subjektov, ki opravljajo izobraževanje po programih, po katerih se pridobi javnoveljavna izobrazba. Vključitev izobraževalnih programov iz drugega odstavka 7. člena ZIO med oprostitve pa bi povzročila izkrivljanje konkurence; oproščeni bi bili le izvajalci programov po ZIO, medtem ko bi drugi izvajalci, ki opravljajo iste oziroma podobne storitve, davek plačevali. Vložena pobuda naj bi bila zato neutemeljena. MF še meni, da bi odpravljanje posledic, ki naj bi po zatrjevanju pobudnic nastale zaradi neupravičeno plačanega davka za tiste izobraževalne storitve, ki na podlagi zadnje spremembe pravilnika niso več obdavčene, tako da bi se plačani davek vrnil izvajalcem storitev, za izvajalce pomenil neupravičeno premoženjsko korist. Izvajalci izobraževalnih storitev namreč davek skozi ceno zaračunajo svojim naročnikom.

3. Ustavno sodišče je pobudnice zaradi njihove pavšalne navedbe, da se ukvarjajo z izobraževanjem odraslih, pozvalo, naj pobudo dopolnijo z izkazom pravnega interesa (24. člen zakona o ustavnem sodišču, Uradni list RS, št. 15/94 – v nadaljevanju: ZUstS). Na podlagi sklicevanja druge vlagateljice na odlok o ustanovitvi Andragoškega centra Republike Slovenije (Uradni list RS, št. 18/91 in 12/99), iz katerega izhaja, da je dejavnost tega centra tudi izobraževanje odraslih, ustavno sodišče ni ugotavljalo še pravnega interesa drugih dveh vlagateljic.
4. Po vložitvi pobude je bil izpodbijani 52. člen pravilnika spremenjen tudi tako, da mu je bil dodan drugi odstavek, ki opredeljuje, kaj se šteje med promet blaga in storitev, neposredno povezanih s storitvami iz 4. točke 26. člena ZDDV (24. člen pravilnika o spremembah in dopolnitvah pravilnika o izvajanju zakona o davku na dodano vrednost, Uradni list RS, št. 45/99). Vendar v vlogah, vloženih po tej spremembi, pobudnice neustavnosti in nezakonitosti drugega odstavka 52. člena pravilnika ne zatrjujejo. Ustavno sodišče je zato štelo, da izpodbijajo le prvi odstavek 52. člena pravilnika.
5. Ustavno sodišče je pobudo obravnavalo prednostno na podlagi šeste alinee 52. člena poslovnika ustavnega sodišča Republike Slovenije (Uradni list RS, št. 49/98) in jo sprejelo. Glede na izpolnjene pogoje iz četrtega odstavka 26. člena ZUstS po sprejetju pobude ni odločalo o predlaganem začasnem zadržanju izvrševanja izpodbijane določbe, temveč je takoj nadaljevalo z odločanjem. Pri tem ustavno sodišče v postopku ni posebej ocenjevalo še ustavnosti in zakonitosti ureditve, ki je veljala od 1. 7. 1999 do 31. 12. 1999. Glede na naravo davka na dodano vrednost, po kateri predstavlja davek sestavni del cene, ki se zaračuna kupcu oziroma uporabniku storitve, in glede na to, da so izvajalci pri izračunu svoje obveznosti odbili davek na dodano vrednost, ki so ga plačali pri nabavah blaga oziroma storitev od drugega davčnega zavezanca, je namreč ocenilo, da pogoji iz 47. člena ZUstS niso izpolnjeni. Zato je ustavno sodišče v postopku odločalo le, ali izpodbijana določba pravilnika, ki velja od 1. 1. 2000 dalje, pomeni členitev zakonske določbe zaradi njenega izvrševanja (99. člen zakona o upravi, Uradni list RS, št. 67/94, 20/95 – odl. US in 29/95 – odl. US – ZUpr) ali pa pomeni zožitev zakonske ureditve, kot zatrjujejo pobudnice. Pri tem je izhajalo iz tretjega odstavka 153. člena in iz drugega odstavka 120. člena ustave.
6. Glede na tretji odstavek 153. člena ustave, po katerem morajo biti podzakonski predpisi in drugi splošni akti v skladu z ustavo in zakoni, lahko pravilnik, ki je izvedbeni akt, zakonsko normo dopolnjuje le tako daleč, da z dopolnjevanjem ne ureja razmerij samostojno, zunaj zakonskega okvira, ali da ne uvaja novih obveznosti. Podzakonski predpis kot izvedbeni akt tudi ne sme vsebovati določb, za katere v zakonu ni podlage, zlasti pa ne sme samostojno določati pravic in obveznosti, kot je uvajanje obveznosti plačila davka na dodano vrednost. To, da bi upravni organi spreminjali ali samostojno urejali zakonsko materijo, izključuje načelo delitve oblasti, ki med drugim pomeni, da upravni organi nimajo pravice izdajati splošnih norm brez podlage v zakonu. Skladno z drugim odstavkom 120. člena ustave so namreč upravni organi pri svojem delu, kamor sodi tudi izdajanje predpisov iz njihove pristojnosti, vezani na okvir, ki ga določata ustava in zakon.
7. Po 4. točki 26. člena ZDDV so plačila davka na dodano vrednost oproščene “storitve predšolske vzgoje, izobraževanje in usposabljanje otrok, mladine in odraslih, vključno s prometom blaga in storitvami, neposredno povezanimi s temi dejavnostmi, če se te dejavnosti opravljajo v skladu s predpisi, ki urejajo to področje“. Pri tem je podzakonska določba pogoj, da se dejavnost opravlja v skladu s predpisi, ki urejajo področje vzgoje in izobraževanja, razčlenila le v tistem delu, ki ureja vprašanje izobraževalnih programov. Glede na izobraževalne programe za odrasle je po pravilniku davka oproščeno tisto izobraževanje odraslih, ki je v okviru predpisanih programov namenjeno pridobitvi javnoveljavne izobrazbe oziroma izpopolnjevanje, ki poteka na podlagi študijskih programov, predpisanih z veljavno zakonodajo, pri katerih se pridobi potrdilo, ki je javna listina.
8. Iz ZIO kot predpisa, ki ureja področje izobraževanja odraslih, pa izhaja, da si udeleženci izobraževanja odraslih pridobivajo posamezna znanja, spretnosti in veščine, lahko pa tudi javnoveljavno izobrazbo (6. člen), po posebnih izobraževalnih programih za odrasle in po delih izobraževalnih programov za mladino (prvi odstavek 7. člena). Izobraževalni programi so v drugem odstavku 7. člena ZIO le primeroma našteti (npr. programi za zviševanje splošno izobraževalne in kulturne ravni prebivalstva, izobraževanje za demokracijo, izobraževanje za kvaliteto življenja ter drugo splošno izobraževanje odraslih), kar pomeni, da posamezna druga izobraževanja odraslih (našteta tudi v 24. členu ZIO) niso izključena. Pristop k izobraževanju temelji namreč na kontinuiteti izobraževanja skozi vsa človekova obdobja; ta so podrejena tudi aktualnim življenjskim in delovnim potrebam oziroma osebnemu in poklicnemu razvoju posameznika. Z vidika presoje ustavnosti in zakonitosti pa so bistvene določbe ZIO, ki sledijo, saj urejajo vprašanje izobraževalnih programov. Tretji odstavek 7. člena ZIO tako določa, da imajo javno veljavnost, ki se izkazuje z javno listino, znanja, spretnosti in veščine, pridobljene po:
– izobraževalnih programih za odrasle in
– drugih izobraževalnih programih, sprejetih po predpisih, ki ne urejajo področje vzgoje in izobraževanja, za katere je pristojni strokovni svet ugotovil enakovredni izobrazbeni standard ali
– po delih izobraževalnih programov za mladino, po katerih se pridobi javnoveljavna izobrazba. Javnoveljavno izobrazbo pa se skladno z 8. členom ZIO pridobi po:
– javnoveljavnih izobraževalnih programih za odrasle ter tudi
– z ugotavljanjem in potrjevanjem znanja,
– z izpiti ali
– na podlagi javnih listin iz tretjega odstavka 7. člena ZIO. ZIO drugih izobraževalnih programov ne ureja, kljub temu, da so tovrstni programi le ena izmed možnih oblik izobraževanja odraslih. Celostno ponudbo izobraževanja odraslih sestavljajo:
– šolsko in zunajšolsko izobraževanje;
– formalno izobraževanje, to je izobraževanje, ki naj privede do neke vrste formalno potrjenih izobraževalnih rezultatov, kot so dosežena stopnja izobrazbe, diploma ali poklicna kvalifikacija;
– neformalno izobraževanje in
– organizirano samostojno učenje in samoizobraževanje.*
9. Glede na to je obseg izobraževalnih programov za odrasle, ki izhaja iz ZIO in je kot tak davka na dodano vrednost oproščen na podlagi 4. točke 26. člena ZDDV, enak obsegu izobraževalnih programov za odrasle, ki so davka na dodano vrednost oproščeni na podlagi členitve izobraževalnih programov v prvem odstavku 52. člena pravilnika. Ker torej izpodbijana določba zakonske ureditve davčne oprostitve izobraževanja odraslih ne spreminja, saj meje oprostitve ne razširja oziroma ne zožuje, ni v neskladju z drugim odstavkom 120. člena in ne v neskladju s tretjim odstavkom 153. člena ustave.

10. Ustavno sodišče je sprejelo to odločbo na podlagi 21. in 40. člena ZUstS v sestavi: predsednik Franc Testen ter sodnice in sodniki dr. Janez Čebulj, dr. Zvonko Fišer, Lojze Janko, Milojka Modrijan, dr. Mirjam Škrk, dr. Lojze Ude in dr. Dragica Wedam-Lukić. Odločbo je sprejelo soglasno.
Št. U I 120/99
Ljubljana, dne 25. aprila 2000.

* Bela knjiga o vzgoji in izobraževanju v Republiki Sloveniji, Ministrstvo za šolstvo in šport, Ljubljana, 1997, str. 308