Ustavno sodišče je v postopku za oceno ustavnosti, začetem na pobudo Ivana Ozmeca iz Podgorcev, ki ga zastopa Leopold Godič, odvetnik v Mariboru, na seji dne 21. 3. 2002

Drugi odstavek 45. člena zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 71/93, 2/94 – popr., 7/95 in 44/96) ni bil v neskladju z ustavo.

1. Pobudnik navaja, da je bil v letu 1995 kot samostojni podjetnik davčni zavezanec za davek od dohodkov iz dejavnosti, v okviru katere je prodajal tudi pri kmetih kupljeno živino. Ker je pri selitvi knjigovodsko dokumentacijo o tej dejavnosti izgubil, je pristojni davčni organ na podlagi drugega odstavka 45. člena zakona o dohodnini (v nadaljevanju: ZDoh) prihodek, ki ga je ugotovil v postopku odmere davka, prištel k napovedanemu prihodku, odhodkov (stroškov nakupa živine pri kmetih) pa ni upošteval, saj jih z dokumenti ni mogel dokazati. Dokazovanja z drugimi dokaznimi sredstvi davčni organ zaradi izpodbijane določbe ni dopustil. Zato pobudnik meni, da določba, ki prepoveduje uporabo določenih dokazov oziroma omogoča povečanje prihodkov brez ugotovitve odhodkov, ni v skladu z 2. ter 22. členom ustave. V utemeljitev navaja, da zaradi izpodbijane ureditve odločitev davčnega organa ni temeljila na ugotovljenem dejanskem stanju in na materialni resnici, temveč na predloženi dokumentaciji. Zatrjevano neskladje naj bi izhajalo tudi iz dejstva, da je bil drugi odstavek 45. člena ZDoh z dne 1. 1. 1997, ko je bil uveljavljen zakon o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96 in nasl. – ZDavP), razveljavljen. Ker pa se bo izpodbijana določba za ugotavljanje davčne obveznosti zanj še uporabljala, saj odločba o odmeri davka še ni pravnomočna, meni, da gre za primer iz 47. člena zakona o ustavnem sodišču (Uradni list RS, št. 15/94 – v nadaljevanju: ZUstS). Na koncu še pripominja, da je ustavno sodišče v obrazložitvi odločbe št. U-I-20/92 z dne 12. 11. 1992 (Uradni list RS, št. 56/92 in odl. US I, 85) navedlo, da niso dopustna ravnanja ali predpisi, ki bi državni organ ovirali pri pravilnem ugotavljanju dejanskega stanja in uporabi prava.
2. Sekretariat državnega zbora za zakonodajo in pravne zadeve je v odgovoru navedel, da izpodbijana zakonska določba ne izključuje izvedbe določenih dokazov. Ugotavljanje davčne osnove oziroma prihodkov in odhodkov po drugem odstavku 45. člena ZDoh sicer temelji na evidentiranem in ustrezno dokumentiranem poslovnem dogodku, ker davčni zavezanci pogosto želijo prikriti dejanske prihodke in prikazati odhodke, ki niso nastali oziroma so povezani s prikritimi prihodki, vendar davčni organ to določbo uporabi le, če oceni, da je to možno in smiselno. V nasprotnem primeru določi davčni organ davčno osnovo s cenitvijo in davčno osnovo zniža, če davčni zavezanec izkaže, da je osnova nižja. Na koncu še ugotavlja, da je bila pobuda vložena v času, ko izpodbijana določba ni več veljala.
3. Pobudnik je na podlagi odgovora nasprotnega udeleženca navedel, da bi povečanje dobička, če za to ni drugih razlogov, ne smelo biti posledica nepravilnosti pri vodenju poslovnih knjig. Zato naj bi v primerih, ko se ugotovijo prihodki, ki jih zavezanec ni napovedal in ki jih tudi ni v njegovih poslovnih knjigah oziroma verodostojnih knjigovodskih listinah, poslovne knjige ne bile podlaga za ugotovitev davčne osnove, temveč bi bilo treba ugotavljati dejansko stanje tako na strani prihodkov kot odhodkov. Davčni organ pa naj bi tudi ne ravnal tako, kot je to navedel nasprotni udeleženec. To naj bi bilo razvidno iz priloženih kopij zapisnika o inšpekcijskem pregledu v juliju 1996 in iz odmerne odločbe izdane avgusta 1996.
4. Iz zapisnika o inšpekcijskem pregledu izhaja, da je davčni organ na podlagi knjigovodskih listin zavezanca o kompenzacijskih terjatvah ugotovil, da je zavezanec v letu 1995 nakupoval in prodajal živino, vendar ustvarjenih prihodkov ni evidentiral. Zato je bil pozvan, naj predloži ustrezno dokumentacijo. Zavezanec je predložil le dva računa in potrdilo o odkupu, saj naj bi, kot je izjavil, druge dokumentacije ne imel. Davčni organ je iz podatkov o prometu na žiro računu ugotovil, da so bila plačila za prodano živino na podlagi izdanih računov nakazana na žiro račun. Zato je na podlagi drugega odstavka 45. člena ZDoh za višino teh prilivov povečal napovedane prihodke. Glede napovedanih odhodkov pa davčni organ ni ugotovil bistveno drugačnega dejanskega stanja; kot odhodek je bil davčnemu zavezancu priznan le še strošek nakupa živine, ki ga je s predložitvijo potrdila o odkupu uveljavljal med postopkom.
5. Na podlagi podatkov iz odmerne odločbe je mogoče izračunati delež odhodkov v prihodkih, zmanjšanih za obveznosti iz naslova prometnega davka; izračun na podlagi podatkov o prihodkih in odhodkih iz napovedi zavezanca pokaže, da naj bi bil delež odhodkov 99,2% (oziroma 96,2% če obveznosti ne bi bile zmanjšane za višino prometnega davka), izračun na podlagi ugotovitev davčnega organa o višjih prihodkih od napovedanih in nebistveno povečanih odhodkih od napovedanih pa pokaže delež odhodkov v višini 72,2% (oziroma 69,6% če obveznosti ne bi bile zmanjšane za višino prometnega davka).

6. Ustavno sodišče je pobudo sprejelo. Čeprav je bila pobuda vložena po prenehanju veljavnosti izpodbijane določbe, ima pobudnik glede na 44. člen ZUstS(1) pravni interes za oceno ustavnosti drugega odstavka 45. člena ZDoh; kot navaja, o njegovi davčni obveznosti še ni bilo pravnomočno odločeno.(2) Po sprejemu pobude je ustavno sodišče takoj nadaljevalo z odločanjem o stvari sami, saj so bili pogoji iz četrtega odstavka 26. člena ZUstS izpolnjeni.
7. Izpodbijana določba drugega odstavka 45. člena ZDoh se glasi: “Če davčni organ ugotovi prihodke, ki jih zavezanec ni napovedal, te prihodke prišteje k napovedanim prihodkom. Napovedani odhodki se v tem primeru povečajo le, če zavezanec predloži dokumentacijo o odhodkih, ki odpadejo na tako povečani prihodek.” Z navedeno določbo je tako dokumentacija o odhodkih opredeljena kot edino dokazno sredstvo, s katerim se dokazujejo odhodki, ki odpadejo na povečan prihodek. Dokumentacija o odhodkih je pisno izražena trditev o poslovnem dogodku, v katerem sodelujejo osebe in predmeti. Omejitev zgolj na listinska dokazna sredstva, ki jih npr. zaradi uničenja ali izgube tudi ni mogoče vedno predložiti, predstavlja omejevanje dokazov, s katerimi se lahko dokazujejo dejstva. Člen 22 ustave zagotavlja udeležencu v postopku pred sodiščem ali drugim pristojnim organom med drugim pravico, da se izjavi o vseh okoliščinah, pomembnih za izdajo odločbe. Sestavni del te pravice pa je tudi pravica do dokaza. Če je dopustnost dokazov omejena tako, da je dopuščena le posamezna vrsta dokaza, je to treba šteti za poseg v pravico do enakega varstva pravic.(3) Takšen je tudi obravnavani primer, zato je moralo ustavno sodišče presoditi, ali je navedeni poseg ustavno dopusten.
8. V skladu z ustaljeno ustavnosodno presojo so posegi v ustavne pravice dopustni, če so v skladu s t.i. načelom sorazmernosti (tretji odstavek 15. člena ustave), kar pomeni tri pogoje za dopustnost takih omejitev ali posegov (nujnost, primernost in sorazmernost v ožjem smislu): 1. poseg mora biti nujen – v tem smislu, da cilja ni mogoče doseči z nobenim blažjim posegom v ustavno pravico ali celo brez njega; 2. poseg mora biti primeren za dosego zaželenega, ustavno dopustnega cilja – primeren v tistem smislu, da je z njim ta cilj možno doseči in 3. upoštevati je treba še t.i. sorazmernost v ožjem smislu, kar pomeni, da je pri ocenjevanju nujnosti posega treba tudi tehtati pomembnost s posegom prizadete pravice v primerjavi s pravico, ki se s tem posegom želi zavarovati, in odmeriti nujnost posega sorazmerno s težo prizadetih posledic: le v primeru, če gre varovani pravici zaradi njenega pomena absolutna prednost, je lahko dopusten tudi zelo močan poseg v prvo pravico – drugače pa mora biti globina oziroma teža posega v njo v sorazmerju s pomenom varovane druge pravice (tako že v odločbi ustavnega sodišča št. U-I-137/93 z dne 2. 6. 1994, Uradni list RS, št. 42/94 in OdlUS III, 62).
9. Ureditev postopka za odmero davka od dohodkov iz dejavnosti je odraz fiskalnih interesov države. Namen oziroma cilj postopka je ugotovitev ustvarjenega dobička in s tem davčne osnove (40. člen ZDoh), od katere se odmeri davek, predpisan na podlagi 147. člena ustave. Davki so obvezna plačila, ki se praviloma stekajo v državni proračun in so namenjeni pokrivanju javnega stroška, ki zagotavlja delovanje države in omogoča tudi uresničevanje ustavnih pravic (tako je glede ustavne pravice do socialne varnosti že poudarilo ustavno sodišče v odločbi št. U-I-34/93 in U-I-33/93 z dne 19. 10. 1994, Uradni list RS, št. 74/94 in OdlUS III, 115). Da se zajamči tekoč priliv vplačil, kar zagotavlja proračunska sredstva, mora biti temu prilagojena tudi narava postopka odmere in pobiranja davkov. Treba je zagotoviti hitro in učinkovito postopanje pristojnih organov pri odmeri davka. To je ustavno dopusten cilj, zaradi katerega je poseženo v pravico iz 22. člena ustave. Z izpodbijano ureditvijo je mogoče doseči navedeni ustavni cilj, ker listinska dokumentacija omogoča hitro in zanesljivo ugotovitev relevantnih dejstev, zato je poseg primeren. Izhodišče za odmero praviloma predstavlja davčna napoved, ki jo vloži davčni zavezanec, saj se domneva, da je ta pravilna in resnična. Davčna napoved temelji namreč na podatkih iz poslovnih knjig in evidenc (prvi odstavek 45. člena ZDoh), ki so jih zasebniki dolžni voditi (39. člen ZDoh; določba je bila z uveljavitvijo ZDavP, ker ta ureja tudi to področje, razveljavljena). Ta dolžnost izhaja iz same narave davčne obveznosti, saj brez vse dokumentacije ne bi bilo mogoče sestavljati in preverjati davčne napovedi ter voditi postopka in odmeriti davka. Omejitev dokaznih sredstev na listinsko dokumentacijo oziroma listinske dokaze v primeru, ko davčni organ ugotovi prihodke, ki jih zavezanec ni napovedal, je zato nujna posledica ureditve, po kateri davčnih obveznosti brez takšne dokumentacije sploh ni mogoče obračunavati in tudi ne odmeriti davka. Omejitev pravice iz 22. člena ustave z omejitvijo vrste dokazov je bila zato nujna, da bi se dosegel navedeni ustavni cilj.
10. Poseg pa je tudi sorazmeren v ožjem pomenu tega pojma, saj je zakonodajalec to omejitev predvidel le za primere, v katerih davčni organ ugotovi prihodke, ki jih zavezanec ni napovedal. Le v tem primeru velja za dokazovanje odhodkov omejitev dokazovanja na listinsko dokumentacijo. Primer je v bistvu posledica napak, ki jih je pri izpolnjevanju davčnih obveznosti pri davčnem zavezancu ugotovil davčni organ, napake pa so posledica ravnanja samega davčnega zavezanca. Pri tem pa tudi ne kaže spregledati, da so posamezni poslovni dogodki razvidni tako iz knjigovodskih listin (ki se kot pisno pričevanje o nastanku poslovnega dogodka sestavijo praviloma ob času in kraju poslovnega dogodka) kot tudi iz poslovnih knjig (knjigovodske listine so namreč podlaga za vnos podatkov v poslovne knjige). Glede na to sama izguba knjigovodskih listin, kolikor so bili vpisi v poslovne knjige narejeni skladno s splošnimi načeli urejenega knjigovodstva (tj. časovno zaporedni, popolni, pravilni in ažurni), ne onemogoča ugotovitve dejanske višine prihodkov oziroma odhodkov in s tem poslovnega izida, saj ju davčni zavezanec napove na podlagi podatkov iz poslovnih knjig. Prav tako je treba upoštevati, da se posamezne knjigovodske listine, ki se nanašajo na prihodke za eno stranko oziroma na odhodke za drugo stranko, izdajo najmanj v dveh izvodih. Tako prejme vsaka stranka po en izvod. Zaradi tega stranki, ki je ostala brez svojega izvoda dokumentacije, praviloma ni onemogočena njena predložitev, lahko pa je otežena (zlasti v primerih, ko stranka na drugi strani ni zavezana hraniti posamezne dokumentacije oziroma evidentirati posameznega poslovnega dogodka).
11. Zahteva po dokazovanju z listinsko dokumentacijo torej predstavlja poseg v pravico iz 22. člena ustave, vendar je ta poseg iz navedenih razlogov ustavno dopusten. Glede na te razloge tudi neskladje z 2. členom ustave ne more biti podano. Zato je ustavno sodišče odločilo, da izpodbijana določba ni bila v neskladju z ustavo.

12. Ustavno sodišče je sprejelo to odločbo na podlagi 21. in 47. člena ZUstS v sestavi: predsednica dr. Dragica Wedam-Lukić ter sodnici in sodniki dr. Janez Čebulj, Lojze Janko, Milojka Modrijan, dr. Ciril Ribičič, dr. Mirjam Škrk, Franc Testen in dr. Lojze Ude. Odločbo je sprejelo s sedmimi glasovi proti enemu. Proti je glasoval sodnik Čebulj, ki je dal odklonilno ločeno mnenje. Sodnik Ude je dal pritrdilno ločeno mnenje.

1 Člen 44 se glasi: “Zakon ali del zakona, ki ga je ustavno sodišče razveljavilo, se ne uporablja za razmerja, nastala pred dnem, ko je razveljavitev začela učinkovati, če do tega dne o njih ni bilo pravnomočno odločeno.”

2 Zoper sodbo upravnega sodišča je namreč pobudnik vložil še pritožbo na vrhovno sodišče.

3 Tako tudi Galič, Pravica do poštenega sojenja v pravdnem postopku, doktorska disertacija, Ljubljana, 1998, str. 239 in 240.