Ustavno sodišče je v postopku za oceno ustavnosti in zakonitosti, začetem na pobudo samostojnega podjetnika Vinka Grašiča, s.p., Flora-Tours, Križe, na seji dne 24. oktobra 2002

Prvi odstavek 79.a člena pravilnika o izvajanju zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 4/99, 45/99, 59/99, 110/99, 27/00, 22/01, 28/01, 54/01, 106/01 in 28/02) ni bil v neskladju z ustavo.

1. Pobudnik opravlja kot samostojni podjetnik prevoze oseb v cestnem prometu s kombiniranim vozilom, ki je zaradi devetih sedežev uvrščeno v tarifno številko 8703 kombinirane nomenklature carinske tarife. Navaja, da se na podlagi 79.a člena pravilnika o izvajanju zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju: pravilnik 99) takšna vozila štejejo za osebna vozila iz 1. točke petega odstavka 40. člena zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 89/98 in nasl. – v nadaljevanju: ZDDV). Zaradi tega ne sme odbiti vstopnega davka na dodano vrednost oziroma vstopnega davka od goriv in maziv, nadomestnih delov ter storitev, tesno povezanih s tem vozilom. Vstopni davek pa lahko odbijejo davčni zavezanci, ki opravljajo prevoze z vozili z desetimi sedeži, saj se takšna vozila, uvrščena v tarifno številko 8702 kombinirane nomenklature carinske tarife, ne štejejo za osebna vozila. Pobudnik zato meni, da prevozniki, ki opravljajo enako dejavnost, niso v enakopravnem položaju (14. člen ustave). Prav tako naj bi bil 79.a člen pravilnika 99 v neskladju s 35., s 74. in s 153. členom ustave. V utemeljitev navaja, da Ministrstvo za finance ni bilo pristojno opredeliti pojma osebnega vozila po ZDDV. Poleg tega naj osebna vozila ne bi bila posebna kategorija po kombinirani nomenklaturi carinske tarife, ki se za razvrstitev izdelkov uporablja na podlagi 66. člena ZDDV. Kombinirana vozila se tudi ne štejejo za osebna vozila po 48. členu zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 71/93 in nasl. – v nadaljevanju: ZDoh). Med osebnimi in kombiniranimi vozili nadalje razlikujeta še zakon o prevozih v cestnem prometu (Uradni list RS, št. 72/94 in nasl. – ZPCP) ter zakon o varnosti cestnega prometa (Uradni list RS, št. 30/98 in nasl. – v nadaljevanju: ZVCP). Glede na vse navedeno zatrjuje pobudnik še neskladje z načelom pravne varnosti, kot enim izmed načel pravne države (2. člen ustave); ker je bila izpodbijana določba uveljavljena s spremembo pravilnika 99 neposredno pred začetkom uporabe sistema davka na dodano vrednost, te svoje davčne obveznosti ni mogel predvideti.
2. Ministrstvo za finance je v svojem odgovoru opozorilo na prvi odstavek 66. člena ZDDV, po katerem se za razvrstitev izdelkov uporablja kombinirana nomenklatura carinske tarife oziroma na navodila za razvrščanje blaga v carinsko tarifo (Uradni list RS, št. 77/99 – v nadaljevanju: navodila), na podlagi katerega je vsebina pojma iz 1. točke petega odstavka 40. člena ZDDV nedvoumno določljiva. Glede na to je pojem “osebni avtomobili” v izpodbijani določbi opredeljen le zaradi lažjega in enotnega razumevanja zakonske določbe, po kateri se med osebna vozila ne uvrščajo vozila, ki so, kot izpeljanka vozil iz prvega odstavka 79.a člena pravilnika 99, homologirana kot tovorna vozila. Zaradi tega z izpodbijano določbo pravilnika 99 zakonska določba ni razširjena ali spremenjena. Čeprav so na podlagi zakonske določbe pogoji poslovanja za opravljanje dejavnosti prevoza oseb različni glede na tip vozila, pa so zavezanci, ki za prevoz oseb uporabljajo enak tip vozila, v enakem položaju. Zato izpodbijana določba tudi ni v neskladju z načelom svobodne gospodarske pobude oziroma z načelom svobode ravnanja gospodarskih subjektov.

3. Glede na to, da se pobudnikove navedbe nanašajo zgolj na prvi odstavek 79.a člena pravilnika 99, je ustavno sodišče štelo, da izpodbija le ta del 79.a člena. Čeprav je pravilnik 99 z uveljavitvijo pravilnika o izvajanju zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 79/02 – v nadaljevanju: pravilnik 02) z dne 1. 10. 2002 formalno prenehal veljati,(1) je ustavno sodišče glede na izpolnjene pogoje iz 47. člena zakona o ustavnem sodišču (Uradni list RS, št. 15/94 – v nadaljevanju: ZUstS) pobudo sprejelo. Na podlagi drugega odstavka 45. člena ZUstS se namreč lahko protiustaven ali nezakonit podzakonski predpis (če je v postopku ugotovljeno, da je treba odpraviti škodljive posledice) tudi odpravi. Odprava pa učinkuje za nazaj. Glede na izpolnjene pogoje iz četrtega odstavka 26. člena ZUstS je ustavno sodišče po sprejemu pobude takoj nadaljevalo z odločanjem o stvari sami.
4. Pri tem izpodbijane ureditve ni posebej ocenjevalo z vidika 35. člena ustave, saj pobudnik zatrjevanega neskladja z načelom varstva pravic zasebnosti in osebnostnih pravic ni z ničimer utemeljil. Zatrjevano neskladje z drugim odstavkom 14. člena ustave (načelo enakosti pred zakonom) oziroma s prvim odstavkom 74. člena ustave (načelo svobodne gospodarske pobude) pa je štelo za očitno neutemeljeno.
5. Načela enakosti pred zakonom (drugi odstavek 14. člena ustave) namreč ni mogoče pojmovati kot enostavno splošno enakost vseh, temveč kot enako obravnavanje enakih dejanskih stanj. Po ustaljeni presoji ustavnega sodišča načelo enakosti pred zakonom ne pomeni, da bi predpis - kadar podlaga za različno urejanje niso okoliščine iz prvega odstavka 14. člena ustave - ne smel različno urejati položajev pravnih subjektov, pač pa, da tega ne sme početi samovoljno, brez razumnega in stvarnega razloga. Za razlikovanje mora torej obstajati razumen, iz narave stvari izhajajoč razlog, na katerem temelji tudi kriterij, na podlagi katerega se podobna dejanska stanja razlikujejo. Določitev tega kriterija je v pristojnosti zakonodajalca, ki ima pri tem široko polje lastne presoje.
6. Kriterij, ki v obravnavanem primeru služi za opredelitev, katera dejanska stanja so si podobna do te mere, da so nanja vezane enake pravne posledice, je vrsta motornega vozila (tj. osebni avtomobil). Kriterij kot tak je razumen in iz narave stvari izhajajoč, saj gre pri ZDDV za obdavčevanje prometa blaga oziroma storitev v odvisnosti tudi od vrste blaga oziroma storitve.
7. Glede na to, da je kot razlikovalni znak določena zgolj vrsta motornega vozila, je pri razlikovanju dejanskih stanj brezpredmetno, ali se s posameznim motornim vozilom opravlja dejavnost prevoza za plačilo ali morebiti katera druga dejavnost. Posledično tako davčni zavezanci, ki opravljajo dejavnost prevoza z osebnimi avtomobili (se pravi z vozili, ki so praviloma dnevno v uporabi za prevoz za lastne potrebe in ne zgolj za potrebe opravljanja dejavnosti)(2), niso upravičeni do odbitka vstopnega davka na dodano vrednost oziroma vstopnega davka od goriv in maziv, nadomestnih delov ter storitev, tesno povezanih s tem vozilom. Vendar pri tem ne gre za neskladje s prvim odstavkom 74. člena ustave, po katerem je gospodarska pobuda svobodna. Kljub različni obdavčitvi je namreč pravica do svobodne izbire dejavnosti oziroma načina njenega opravljanja (glede na vrsto vozila) za uresničevanje pridobitnih interesov v konkurenci na tržišču (prim. odločbo št. U-I-250/96 z dne 14. 11. 1996, Uradni list RS, št. 70/96 in OdlUS V,157) zagotovljena. Nedvomno pa tovrstne sistemske rešitve obdavčevanja vplivajo na odločitev o vrsti vozila za opravljanje dejavnosti.
8. Vprašljivo je tako ostalo le, ali je izpodbijana podzakonska določba v skladu z ZDDV (tretji odstavek 153. člena ustave), se pravi, ali zakonsko normo razčlenjuje v okviru, ki je dopuščen takšnemu aktu.
9. Na podlagi 1. točke petega odstavka 40. člena ZDDV davčni zavezanec ne sme odbiti vstopnega davka na dodano vrednost od osebnih avtomobilov. Pri tem sam ZDDV pojma “osebni avtomobil” ne opredeljuje, temveč vsebuje generalno določbo, da se za razvrstitev izdelkov uporablja kombinirana nomenklatura carinske tarife (66. člen ZDDV).(3) Vsebino iskanega pojma je zato potrebno iskati v tej nomenklaturi. Pri tem je potrebno upoštevati, da vsebina posameznega pojma na različnih področjih urejanja ni identična, saj je opredeljena z vidika namenov in ciljev urejevanega področja. Zato ima lahko različne (npr. tudi ožje ali širše) vsebine, s tem da tovrstna različnost v pravnih aktih enake (prirejene) pravne veljave ne sme povzročati nasprotij znotraj pravnega reda. Takšna nasprotja bi pomenila kršitev načel pravne države iz 2. člena ustave, pobudnik pa nasprotij take vrste ne zatrjuje. Glede na navedeno je opredelitev pojma “osebni avtomobil” za potrebe obdavčevanja prometa blaga in storitev razvidna iz kombinirane nomenklature carinske tarife, na katero napotuje ZDDV, neodvisna od opredelitve na drugih področjih zakonskega urejanja.(4)
10. V kombinirani nomenklaturi carinske tarife (gl. uredbo o kombinirani nomenklaturi s carinskimi stopnjami, Uradni list RS, št. 98/01 in nasl.)(5) so avtomobili, skupaj z drugimi motornimi vozili, konstruiranimi predvsem za prevoz ljudi (razen vozil iz tar. št. 8702), vključno z motornimi vozili za kombiniran prevoz ljudi in blaga (tipa “karavan”, “kombi” itd.) in dirkalnimi avtomobili, uvrščeni v tarifno številko 8703. Pri tem je ta tarifna številka razčlenjena na vozila, konstruirana za vožnjo po snegu, specialna vozila za prevoz ljudi na terenih za golf in podobna vozila, na druga vozila z batnim motorjem in vžigom s svečko, razen z rotacijskimi batnimi motorji, oziroma na druga vozila z batnim motorjem z notranjim izgorevanjem na vžig s kompresijo (dieselskim ali poldieselskim) oziroma druga vozila. Iz navedene členitve izhaja, da so motorna vozila, uvrščena v to tarifno številko, obravnavana kot celota, saj morebitne posamezne lastnosti oziroma posebnosti motornih vozil (na katere bi bilo mogoče lahko sklepati iz naslova pri tej tarifni številki)(6) ne vplivajo na podrobnejšo členitev. Zaradi te enotne obravnave motornih vozil iz tarifne številke 8703 je po kombinirani nomenklaturi carinske tarife kot (osebne) avtomobile iz 1. točke petega odstavka 40. člena ZDDV šteti vse v tarifni številki 8703 navedene vrste motornih vozil.
11. Po navedenem je tako vsebina pojma “osebni avtomobil” z razlago ugotovljiva že na podlagi ZDDV (oziroma na podlagi kombinirane nomenklature carinske tarife, na katero napotuje ZDDV). Glede na to, da je vsebina pojma “osebni avtomobil” v izpodbijanem prvem odstavku 79.a člena(7) pravilnika 99 opredeljena tako, kot to izhaja že iz samega ZDDV, izpodbijana določba pravilnika 99 ni v neskladju s tretjim odstavkom 153. člena ustave.
12. Ker iz navedenega izhaja, da pojmu “osebni avtomobil” vsebina ni bila dana šele z uveljavitvijo sprememb pravilnika 99, je neutemeljeno tudi pobudnikovo zatrjevanje neskladnosti z 2. členom ustave (ker naj svoje davčne obveznosti ne bi mogel predvideti).

13. Ustavno sodišče je sprejelo to odločbo na podlagi 21. člena ZUstS v sestavi: namestnik predsednice dr. Janez Čebulj ter sodnice in sodniki dr. Zvonko Fišer, Lojze Janko, mag. Marija Krisper Kramberger, Milojka Modrijan, dr. Ciril Ribičič, dr. Mirjam Škrk in Jože Tratnik. Odločbo je sprejelo s sedmimi glasovi proti enemu. Proti je glasoval sodnik Čebulj.

1 Izpodbijana določba po svoji vsebini še vedno velja; gl. 95. člen pravilnika 02.

2 Tudi po tretjem odstavku 3. člena zakona o prevozih v cestnem prometu (Uradni list RS, št. 59/01 – v nadaljevanju: ZPCP-1) določbe ZPCP-1 ne veljajo za prevoz oseb za lastne potrebe z vozili, ki imajo vključno z voznikom največ devet sedežev.

3 S pojmom “osebni avtomobil” tudi ne operirajo navodila, ki se pri uvrščanju blaga v ustrezno tarifno oznako kombinirane nomenklature carinske tarife upoštevajo kot uradna navodila za razvrščanje blaga v carinsko tarifo (37.a člen pravilnika 99).

4 Pri tem je osebni avtomobil v ZVCP opredeljen kot motorno vozilo, namenjeno prevozu oseb, ki ima poleg sedeža za voznika še največ osem sedežev (27. točka prvega odstavka 19. člena). Kombinirano vozilo je prav tako opredeljeno kot vozilo, ki ima poleg voznikovega še največ osem sedežev. Iz nadaljnje opredelitve pa še izhaja, da njegova največja dovoljena masa ne presega 3.500 kg ter da ima poleg sedežev tudi tovorni prostor, ki ni ločen od prostora za potnike, in ki je namenjen hkratnemu prevozu oseb in tovora. Poleg navedenega je v 29. točki prvega odstavka 19. člena ZVCP določeno še, da je kombinirano vozilo tudi tako vozilo, ki se lahko brez predelave uporablja za prevoz samo oseb ali samo tovora, pri čemer odstranitev oziroma namestitev sedežev ne šteje za predelavo, če je konstrukcijsko zagotovljena možnost njihove olajšane odstranitve in namestitve.

5 Uredba je bila izdana na podlagi 7. člena zakona o carinski tarifi (Uradni list RS, št. 66/00 - ZCT-1). Enako kot v tej uredbi so bila motorna vozila razvrščena po Uredbi o kombinirani nomenklaturi s carinskimi stopnjami (Uradni list RS, št. 120/00), ki je veljala v letu 2001, oziroma po uredbi o kombinirani nomenklaturi carinske tarife s carinsko tarifo (katere prečiščeno besedilo je bilo objavljeno v Uradnem listu RS, št. 97/99), ki je veljala v letu 2000.

6 Iz točke II komentarja Pravila 1 v pravilih za razvrščanje blaga v harmonizirano nomenklaturo carinske tarife, ki je priloga 1 Navodil, izhaja, da so naslovi oddelkov, poglavij in podpoglavij v kombinirani nomenklaturi podani le zato, da se je lažje znajti ter da zato nimajo zakonskega vpliva na razvrščanje.

7 Prvi odstavek 79.a člena pravilnika 99 se je glasil: “Osebni avtomobili iz 1. točke petega odstavka 40. člena ZDDV so motorna vozila, konstruirana predvsem za prevoz ljudi, vključno z motornimi vozili za kombiniran prevoz ljudi in blaga (npr. tip “karavan”, “kombi” itd.) in dirkalni avtomobili iz tarifne oznake 8703.”