Ustavno sodišče je v postopku za oceno ustavnosti, začetem z zahtevo Državnega sveta, in na pobude Petra Kranvogla iz Pernice, Andreja Senekoviča iz Kočevja ter Krajevne skupnosti Koprivnik – Gorjuše, ki jo zastopa predsednik Janez Korošec, na seji dne 13. marca 2003

1. Določbe 23. člena in prvega odstavka 25. člena zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 71/93, 2/94 – popr., 7/95 in 44/96) niso v neskladju z ustavo.
2. Pobuda za začetek postopka za oceno ustavnosti 138. člena zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96, 87/97, 82/98, 91/98 in 108/99) in 2. člena zakona o ugotavljanju katastrskega dohodka (Uradni list SRS, št. 23/76 in 24/88 ter Uradni list RS, št. 110/99) se zavrne.
3. Pobuda Krajevne skupnosti Koprivnik – Gorjuše za začetek postopka za oceno ustavnosti 23. člena zakona o dohodnini se zavrže.

1. Predlagatelj izpodbija 23. člen zakona o dohodnini (v nadaljevanju: ZDoh), ker naj bi bil v neskladju z 2. in s 14. členom ustave. V obrazložitvi navaja, da zakupnike zemljišč sklada kmetijskih zemljišč in gozdov Republike Slovenije (v nadaljevanju: sklad) poleg zakupnine od leta 1999 finančno bremeni še davek od dohodka iz kmetijstva. Tovrstnega davka pravne oziroma civilnopravne osebe, ki imajo zakupljene nepremičnine istega lastnika, ne plačujejo. Poleg tega naj bi bili zakupniki v neenakem položaju še zaradi neurejenega katastra, ki ne odraža dejanskega stanja; v katastru različno kategorizirana zemljišča naj bi bila namreč v naravi približno enake kategorije. Predlagatelj tudi zatrjuje, da je v 23. členu ZDoh uzakonjena rešitev, enako kot rešitev iz 25. člena ZDoh, nekonsistentna, saj ne upošteva, da pomeni zakupnina za zakupnika dodaten strošek, ki mu kot tak zmanjšuje dohodek. Navedeno bi bilo po mnenju predlagatelja treba upoštevati in davčno osnovo zmanjšati za višino zakupnine. S tem zakupnina tudi ne bi bila več dvakratno obdavčena; prvič pri lastniku zemljišča kot dohodek iz premoženja in drugič pri zakupniku kot sestavni del katastrskega dohodka. Prav tako bi bila s tem odpravljena neenakost med tistimi kmetovalci, ki so zakupniki, in tistimi kmetovalci, ki uporabljajo samo svoja zemljišča.
2. Pobudnik Kranvogel, ki je kot lastnik in zakupnik zavezanec za davek od dohodka iz kmetijstva, meni, da kot zakupnik državnih zemljišč ni v enakem položaju z lastniki zemljišč (kršitev 14. člena ustave). Utemeljuje, da je sklad v letu 1999 davčnemu organu posredoval podatke iz katastrskega operata. Čeprav posredovani podatki niso odraz dejanskega stanja, ni imel možnosti uskladiti knjižnega stanja z dejanskim (kot to določa tretji odstavek 23. člena ZDoh), saj pred začetkom izvajanja 23. člena ZDoh ni bilo prehodnega obdobja. Prav tako naj mu ne bi bilo omogočeno uveljavljati ugodnosti iz 26. in 33. člena ZDoh.
3. Pobudnik Senekovič je prav tako kot lastnik in zakupnik zavezanec za davek od dohodka iz kmetijstva. Ker je na podlagi 23. člena ZDoh zavezanec za davek lastnik ali imetnik pravice uporabe ali uživalec zemljišča, meni, da je določba v neskladju z 2. členom ustave. Navedeno naj bi zaradi podobne opredelitve davčnega zavezanca veljalo tudi za 138. člen zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju: ZDavP). Nejasnost in nedoločnost pri opredelitvi davčnega zavezanca naj bi namreč omogočala davčnemu organu samovoljnost pri njegovem določanju, čeprav morajo biti davki v zakonu opredeljeni (147. člen ustave). Poleg tega naj bi bilo kopičenje zakupnine in katastrskega dohodka še v neskladju z načeli socialne države, saj naj bi povzročalo ekonomsko nesposobnost za preživetje.
4. Krajevna skupnost Koprivnik – Gorjuše (v nadaljevanju: KS) navaja, da je njen proračun, čeprav je samostojna pravna oseba, sestavni del proračuna Občine Bohinj. Ker se KS nahaja na območju Triglavskega narodnega parka in se krajani pretežno ukvarjajo s kmetovanjem, predstavlja davek od dohodka iz kmetijstva pomemben vir proračunskih prihodkov. S pravnomočnostjo odločbe o vrnitvi nacionaliziranih gozdnih in kmetijskih zemljišč cerkvi naj bi se ta proračunski vir zmanjšal. Razlog za to naj bi bil 23. člen ZDoh, po katerem je zavezanec za davek od dohodka iz kmetijstva le fizična, ne pa tudi pravna oseba. Ker naj za različno obdavčitev pravnih in fizičnih oseb ne bi bilo utemeljenega razloga, naj bi bila določba ZDoh v neskladju s 14. členom ustave. Prav tako naj bi bila v neskladju s 74. členom ustave, saj naj bi imela cerkev zaradi neplačevanja tega davka na trgu privilegiran položaj.
5. Sekretariat Državnega zbora za zakonodajo in pravne zadeve je najprej odgovoril na prvi dve vlogi, nato pa posebej še na tretjo. Oba odgovora imata enake vsebinske poudarke, s katerimi so vse navedbe zavrnjene kot neutemeljene. Pri tem je uvodoma najprej opozorjeno na zemljiškoknjižne evidence, v katerih zakupna razmerja niso bila zavedena, zaradi česar so bili zakupniki kmetijskih zemljišč obdavčeni šele za leto 1999. V nadaljevanju nasprotni udeleženec navaja, da so na podlagi opredelitve davčnega zavezanca kot uporabnika zemljišča izenačene vse fizične osebe, ki uporabljajo kmetijska in gozdna zemljišča. Neenakosti tudi ni med fizičnimi osebami, ki davek plačujejo na podlagi pavšalne ocene dohodka po sistemu katastrskega dohodka, in pravnimi osebami, saj so slednje z davkom od dobička pravnih oseb obdavčene po dejanskem dohodku, ugotovljenem na podlagi predpisanega knjigovodstva. Prav tako naj neustavnosti 23. člena ZDoh, v katerem je zgolj opredeljen davčni zavezanec, ne bi utemeljevala nadaljnja izvajanja vlagateljev, ki se po vsebini niti ne nanašajo na izpodbijano določbo, kot npr. problemi zaradi morebitne neurejenosti zemljiškoknjižnih evidenc. Ti so po mnenju nasprotnega udeleženca pravzaprav stvar konkretnega postopka. Navedeno velja tudi za uveljavljanje olajšav, ki so predmet urejanja v ZDavP (drugi odstavek 125. člena). Z izpodbijano določbo tudi ni povezano vprašanje stroškov zakupnine, saj gre pri tem za vprašanje davčne osnove (prvi odstavek 25. člena ZDoh). Kljub temu nasprotni udeleženec pojasnjuje, da izhaja uveljavljena rešitev, po kateri stroški zakupa ne znižujejo davčne osnove zakupnikov, iz same narave katastrskega dohodka (podrobneje urejene s posebnimi predpisi), zaradi katere se ne ugotavljajo ne dejanski prihodki ne stroški (enaka rešitev velja tudi za lastnike zemljišč, katerim se npr. ne prizna kupnina za zemljišče).
6. Na podlagi odgovora nasprotnega udeleženca je pobudnik Senekovič predlagal še oceno ustavnosti 2. člena zakona o ugotavljanju katastrskega dohodka (v nadaljevanju: ZUKD). Skladno z navedeno določbo se namreč pri ugotavljanju dohodka upoštevajo povprečni materialni stroški. Ker naj ti ne bi bili opredeljeni, naj bi bila določba v neskladju z 2. členom ustave, saj ni jasna. Prav tako naj bi bila še v neskladju s 33. členom ustave; zaradi nepriznanja zakupnine naj bi prišlo do zajedanja lastnine.
7. Državni zbor na razširjeno pobudo ni odgovoril.

8. Ustavno sodišče je pobude zaradi skupnega obravnavanja in odločanja združilo z zahtevo.
9. Po določbi drugega odstavka 24. člena zakona o ustavnem sodišču (Uradni list RS, št. 15/94 – v nadaljevanju: ZUstS) je pravni interes za vložitev pobude podan, če predpis ali splošni akt za izvrševanje javnih pooblastil, katerega oceno pobudnik predlaga, neposredno posega v njegove pravice, pravne interese oziroma pravni položaj. Ker v primeru KS ni tako, je ustavno sodišče pobudo KS kot občinskega proračunskega uporabnika za oceno ustavnosti določbe, ki opredeljuje krog davčnih zavezancev za enega izmed občinskih proračunskih virov,1 zavrglo.
10. Med višino posameznega občinskega proračunskega vira in višino razpoložljivih sredstev posameznega občinskega proračunskega uporabnika namreč ni neposredne zveze, saj obseg financiranja določene občinske funkcije oziroma naloge ni odvisen zgolj od višine posameznega proračunskega vira, temveč tudi od višine celotnega proračuna ter ciljev, strategij in programov na določenem področju. Posamezen nominalno višji proračunski prihodek bi sicer lahko pomenil vrednostno višji proračun in s tem posledično višja razpoložljiva sredstva pobudnice kot proračunske uporabnice, vendar kaže navedeno dejstvo le na možen posreden pravni interes oziroma ekonomski interes. Ta pa za izpolnjevanje procesnega pogoja iz drugega odstavka 24. člena ZUstS ne zadošča.
11. Zaradi zavrženja pobude v tem delu so izhodišče za oceno ustavnosti 23. člena ZDoh predstavljale le navedbe predlagatelja oziroma pobudnikov, ki izkazujeta pravni interes kot zavezanca za davek od dohodka iz kmetijstva.

12. Izpodbijana določba 23. člena ZDoh se na podlagi zadnje spremembe, ki je bila uveljavljena 1. 1. 1997, s katero sta bila črtana tretji in četrti odstavek tega člena (2. točka prvega odstavka 231. člena ZDavP), glasi:

1 Na podlagi prvega odstavka 23. člena zakona o financiranju občin (Uradni list RS, št. 80/94 in nasl. – ZFO) pripada občinam 35% prihodkov iz dohodnine. Prihodki se na posamezne občine razporedijo v odvisnosti od razmerja med odmerjeno dohodnino zavezancev, ki imajo svoje stalno bivališče v občini, in v državi odmerjeno dohodnino (drugi odstavek 23. člena ZFO).
“Zavezanec za davek od dohodka iz kmetijstva (v nadaljnjem besedilu: davek iz kmetijstva) je fizična oseba, ki je kot lastnik, imetnik pravice uporabe ali uživalec zemljišča vpisana v katastrskem operatu po stanju na dan 31. decembra pred letom, za katero se davek odmerja (v nadaljnjem besedilu: zavezanec).
Če uporablja zemljišče kdo, ki ni vpisan v zemljiškem katastru kot njegov lastnik, imetnik pravice uporabe ali uživalec, lahko davčni organ davek iz kmetijstva odmeri uporabniku zemljišča.”
13. Čeprav izpodbijana določba davčnega zavezanca za davek od dohodka iz kmetijstva ne opredeljuje enoznačno, ni nejasna, saj je davčni zavezanec določljiv na podlagi njene razlage. Glede na predmet urejanja in namen ZDoh, ki je v obdavčitvi posameznega dohodka fizične osebe (5. člen ZDoh v zvezi z 2. členom), je davčni zavezanec nedvoumno tista fizična oseba, ki pridobiva dohodek. Zato je zatrjevanje neskladnosti izpodbijane določbe v tem delu z 2. členom ustave neutemeljeno. Neustavne so namreč le tiste nejasne in nepopolne pravne norme, iz katerih ni mogoče razbrati njihovega namena in vsebine niti z uporabo pravil o interpretaciji pravnih norm.
14. Dejstvo, da je davčni zavezanec za davek od dohodka iz kmetijstva tista fizična oseba, ki pridobiva katastrski dohodek, pomeni, da je v primerih, ko fizična (ali tudi pravna) oseba kot lastnik kmetijskih zemljišč nekatera od njih daje v zakup drugi fizični osebi (tj. zakupniku), zavezanec za davek od dohodka iz kmetijstva od zakupljenih zemljišč zakupnik. Navedeno potrjuje tudi drugi odstavek 25. člena ZDoh, po katerem se zavezancu za davek od dohodka iz kmetijstva, ki je zakupodajalec, davčna osnova zmanjša za katastrski dohodek v zakup danega zemljišča.
15. V zakup dano zemljišče pa za fizično osebo kot zakupodajalca ne pomeni le zmanjšanja davčne osnove za davek od dohodka iz kmetijstva, temveč tudi davčno obveznost iz naslova davka od dohodkov iz premoženja, doseženih z oddajanjem zemljišč (tretja alinea 64. člena ZDoh). Čeprav bi to morebiti lahko opredelili kot obdavčitev vira donosa (tj. zemljišča) z dvema davkoma, ne gre za dvakratno obdavčenje (tj. za obdavčitev istega davčnega zavezanca oziroma njegovega predmeta z različnimi davki). Gre za dva različna donosa (po eni strani dohodek od rastlinskih pridelkov oziroma katastrski dohodek in po drugi strani dohodek od oddajanja oziroma zakupnina), ki poleg tega pripadata dvema različnima prejemnikoma (oziroma davčnima zavezancema). Glede na to je predlagateljevo oziroma tudi pobudnikovo zatrjevanje o neustavnosti 23. člena ZDoh zaradi ekonomskih posledic v tem delu neutemeljeno.
16. Prav tako so neutemeljene navedbe, da naj bi bila ureditev v neskladju z drugim odstavkom 14. člena ustave, ker povzroča neenakost med tistimi kmetovalci, ki so zakupniki, in tistimi kmetovalci, ki uporabljajo samo svoja zemljišča. Neenak položaj namreč ni rezultat neenake zakonske ureditve enakih dejanskih stanj, temveč je rezultat različne ureditve različnih dejanskih stanj kmetovalcev. Pri tem seveda ne gre zgolj za različna dejanska stanja pri fizičnih osebah, temveč tudi za različna dejanska stanja pri fizičnih in pravnih osebah. Zato so fizične osebe, za katere velja enotnost osebnega in podjetniškega premoženja, obdavčene po ZDoh, (civilno)pravne osebe, katerih premoženje je ločeno od osebnega premoženja družbenikov, pa so obdavčene po zakonu o davku od dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 72/93 in nasl. – ZDDPO). Ker pa ustavno načelo enakosti vseh pred zakonom ne preprečuje, temveč celo narekuje različno zakonodajno obravnavanje objektivno različnih dejanskih stanov, je zatrjevanje neenakosti med obdavčitvijo fizičnih in pravnih oseb, pri kateri je upoštevana različnost dejanskih stanov, neutemeljeno.
17. Zatrjevane neenakosti, ker naj dejansko stanje ne bi bilo odraz knjižnega stanja, ustavno sodišče ni ocenjevalo. Zatrjevanje se nanaša na konkretne postopke, kar se v postopku pred ustavnim sodiščem lahko ocenjuje le na podlagi vložene ustavne pritožbe, ne pa v postopku za oceno ustavnosti oziroma zakonitosti predpisa. Navedeno velja tudi za navedbe v zvezi z uveljavljanjem olajšav.
18. Prav tako neutemeljeno je zatrjevanje neustavnosti, ker naj ne bi bilo ustreznega prehodnega obdobja oziroma možnosti uskladitve dejanskega stanja s knjižnim. Izpodbijana določba 23. člena ZDoh, na podlagi katere so bili zakupniki kot zavezanci za davek od dohodkov iz kmetijstva obdavčeni najprej za leto 1999, je bila namreč nazadnje spremenjena 1. 1. 1997, ko sta bila črtana tretji in četrti odstavek. Dolžnost javiti posamezne spremembe pa je na strani lastnikov oziroma uporabnikov (gl. prvi odstavek 25. člena zakona o zemljiškem katastru, Uradni list SRS, št. 16/74 in nasl. – ZZKat). Glede na vse navedeno izpodbijani 23. člen ZDoh ni v neskladju z ustavo.
19. Neutemeljeno pa je tudi zatrjevanje neustavnosti prvega odstavka 25. člena ZDoh, ker se pri ugotavljanju davčne osnove davka od dohodka iz kmetijstva ne upošteva stroška zakupnine. Ne glede na to, da bi bilo mogoče vprašanje stroškov, ki se upoštevajo pri določanju davčne osnove, opredeliti kot vprašanje zakonske primernosti (za presojo katerega ustavno sodišče ni pristojno), pri davku od dohodka od kmetijstva ni spregledati, da določitev davčne osnove ne temelji na ugotavljanju dejanskega dohodka. Zaradi tega nepriznavanje posameznih dejanskih stroškov poleg pavšalnih ni v neskladju z ustavo, tudi zato ne, ker imajo davčni zavezanci v primeru, ko določitev davčne osnove temelji na ugotavljanju dejanskega dohodka, možnost uveljavljanja dejanskih stroškov. Po določbi 3. točke drugega odstavka 29. člena ZDoh se namreč davka od dohodka iz kmetijstva ne plačuje od katastrskega dohodka zemljišča, katerega pridelki so udeleženi v proizvodnji, za katero se odmerja davek od dejavnosti. Pri obdavčitvi z davkom od dohodkov iz dejavnosti pa se davčna osnova, ki jo predstavlja dobiček (40. člen ZDoh), ugotovi tako, da se od prihodkov, ustvarjenih v koledarskem letu, odštejejo odhodki (prvi odstavek 41. člena ZDoh). Glede na to izpodbijani prvi odstavek 25. člena ZDoh ni v neskladju z ustavo.

20. Pobudo za oceno ustavnosti 138. člena ZDavP je ustavno sodišče zavrnilo. Iz pobudnikovih navedb namreč izhaja, da določbo izpodbija, ker naj bi bil davčni zavezanec v njej opredeljen podobno kot v prav tako izpodbijanem 23. členu ZDoh. Vendar 138. člen ZDavP ne opredeljuje davčnega zavezanca, temveč podatke, ki predstavljajo podlago za odmero davka od dohodka iz kmetijstva. Glede na to, da določba ne ureja tistih vsebin, za katere pobudnik zatrjuje neustavnost, ustavnost izpodbijane vsebine pa je bila ocenjena, pobuda v tem delu ni utemeljena.
21. Naslednja izpodbijana določba v ZDoh je prvi odstavek 25. člena, ki osnovo za davek iz kmetijstva opredeljuje kot katastrski dohodek, oziroma z njim povezani 2. člen ZUKD, v katerem je katastrski dohodek opredeljen (v primeru rastlinskih pridelkov je to denarna vrednost povprečnega pridelka, ki se doseže na 1 hektar zemljiške površine pri običajnem načinu gospodarjenja, po odbitku povprečnih materialnih stroškov). Določbi naj bi bili neustavni, ker med stroški ni upoštevana zakupnina (prvi odstavek 25. člena ZDoh) oziroma ker naj povprečni materialni stroški ne bi bili opredeljeni (2. člen ZUKD).
22. Glede na to, da so v ZUKD opredeljeni tako povprečni materialni stroški (prvi odstavek 4. člena), način njihovega ugotavljanja (drugi odstavek 4. člena) kot tudi, kaj se (ne) šteje med materialne stroške (tretji in četrti odstavek 4. člena), navedene vsebine pa so nato podrobneje razčlenjene v navodilu za ugotavljanje in valorizacijo katastrskega dohodka (Uradni list SRS, št. 29/88), pobudnikov očitek o nejasni opredelitvi materialnih stroškov ni utemeljen.

23. Ustavno sodišče je sprejelo to odločbo na podlagi 21. in 25. člena ter drugega odstavka 26. člena ZUstS v sestavi: namestnik predsednice dr. Janez Čebulj ter sodnice in sodniki Lojze Janko, mag. Marija Krisper Kramberger, Milojka Modrijan, dr. Ciril Ribičič, dr. Mirjam Škrk in Jože Tratnik. Odločbo je sprejelo soglasno.