Ustavno sodišče je v postopku odločanja o ustavni pritožbi A. A., B. B. in C. C., vseh iz Ž., ki jih zastopa mag. Č. Č.-Č., odvetnica v Z., na seji dne 11. septembra 2003

1. Ustavna pritožba A. A., B. B. in C. C. zoper sodbo vrhovnega sodišča št. I Up 204/98 z dne 5. 4. 2001 v zvezi s sodbo Upravnega sodišča v Ljubljani št. U 512/97 z dne 29. 10. 1998 v zvezi z odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Glavnega urada, št. 416-1026/96 z dne 24. 2. 1997 in v zvezi z odločbo Republiške uprave za javne prihodke, Izpostave Radovljica, št. D 416/2-876/95 z dne 25. 4. 1996 se zavrne.
2. Pritožniki nosijo sami svoje stroške postopka z ustavno pritožbo.

1. Pritožniki navajajo, da so po babici podedovali premoženje, ki je bilo njenemu izvenzakonskemu partnerju vrnjeno v denacionalizacijskem postopku. Čeprav so dediči I. dednega reda, tako kot babica, ki je dedovala kot dedinja I. dednega reda oziroma na podlagi oporoke, jim je bil po 144. členu zakona o davkih občanov (Uradni list RS, št. 36/88 in nasl. – v nadaljevanju: ZDO) odmerjen davek na dediščino. Stališče prvostopenjskega davčnega organa je namreč bilo, da se za določitev zavezancev in stopnje davka upošteva le neposredno sorodstveno razmerje med zapustnikom in dediči. Pri tem iz obrazložitve ni mogoče razbrati, zakaj je pristojni organ pri odmeri davka uporabil stopnje, predpisane za druge, čeprav bi odločilna dejstva in preudarki morali biti navedeni. Ker navedenih elementov odločba drugostopenjskega davčnega organa nima, niti jih nimata sodbi upravnega in vrhovnega sodišča, naj bi bilo enako varstvo pravic (22. člen ustave) kršeno na vseh stopnjah. Vrhovno sodišče pa naj bi kršilo še načelo enakosti (14. člen ustave), ker naj ne bi bilo utemeljenega razloga, da nastane davčna obveznost za davek na dediščine in darila šele s pravnomočnostjo sklepa o dedovanju. Prav tako naj bi vrhovno sodišče z mnenjem, da se z vidika davčnih predpisov šteje, da dediči pridobijo zapuščino šele s pravnomočnostjo sklepa o dedovanju, kršilo še pravico do zasebne lastnine in dedovanja (33. člen ustave).
2. Na podlagi navedenega so pritožniki predlagali, naj ustavno sodišče ustavno pritožbo sprejme v obravnavo ter na javni obravnavi odloči, da se izpodbijane odločbe razveljavijo oziroma odpravijo ter zadeva vrne davčnemu organu prve stopnje v novo odločanje. Pri tem so se tudi sklicevali na odločbo ustavnega sodišča št. Up-149/99 z dne 1. 2. 2001 (Uradni list RS, št. 17/01 in OdlUS X, 107). Hkrati so še predlagali, naj stroške postopka nosi Republika Slovenija.
3. Ustavno sodišče je na podlagi prvega odstavka 54. člena zakona o ustavnem sodišču (Uradni list RS, št. 15/94 – v nadaljevanju: ZUstS) s sklepom št. Up-247/01 z dne 22. 4. 2003 ustavno pritožbo sprejelo v obravnavo.
4. Ustavna pritožba je bila v skladu z določbo 56. člena ZUstS poslana vrhovnemu sodišču, ki nanjo ni odgovorilo.

5. Po vpogledu v upravni oziroma sodni spis je ustavno sodišče ocenilo, da je dejansko stanje dovolj pojasnjeno. Zato ni ugodilo predlogu pritožnikov, naj razpiše javno obravnavo.
6. Iz izreka prvostopenjske davčne odločbe jasno izhaja, da je bil pritožnikom odmerjen davek na zapuščino pokojnega D. D. (v nadaljevanju: zapustnik). Nadalje je iz obrazložitve davčne odločbe razvidno, da so pritožniki to zapuščino dedovali kot vnuki po pokojni oporočni dedinji D. D., tj. po svoji babici E. E. (v nadaljevanju: babica). Čeprav so zato v davčnem postopku predlagali oprostitev plačila davka, njihovemu predlogu ni bilo ugodeno, z obrazložitvijo, da se “za določitev zavezancev in stopnje davka upošteva le neposredno sorodstveno razmerje med zapustnikom in dediči”. Dejstvo, da pritožniki z zapustnikom niso bili v sorodstvenem razmerju, je poudarjeno tudi v obrazložitvi drugostopenjskega davčnega organa, saj je bilo sorodstveno razmerje pritožnikov do babice (oziroma tudi babice do zapustnika) v pritožbi izpostavljeno. V upravnem sporu vloženi tožba in pritožba pa sorodstvenega razmerja ne poudarjata več, temveč izpostavljata le kršitev materialnega prava zaradi razlikovanja med časom pridobitve zapuščine in časom nastanka davčne obveznosti. To glede na prvi odstavek 51. člena ZUstS, ki zahteva izčrpanje vseh pravnih sredstev, pomeni, da vsebinska obravnava očitka kršitve enakega varstva pravic (ker iz obrazložitve ni mogoče razbrati, zakaj je davek odmerjen po stopnjah, predpisanih za druge), v tem delu ni mogoča, saj se vložena pravna sredstva na to okoliščino niso nanašala. Zahteva po izčrpanju pravnih sredstev namreč ne pomeni le, da mora pritožnik pred vložitvijo ustavne pritožbe vložiti vsa dopustna pravna sredstva (formalno izčrpanje), temveč tudi, da mora pravna sredstva izčrpati po vsebini (materialno izčrpanje), se pravi, da mora v vloženih pravnih sredstvih uveljavljati tiste kršitve, na katere se nato sklicuje v ustavni pritožbi.
7. Glede na odločbo ustavnega sodišča št. Up-149/99, na katero se pritožniki sklicujejo, pa bi lahko šlo za kršitev pravice do enakega varstva pravic iz 22. člena ustave, če bi bila izpodbijana obdavčitev v nasprotju s stališčem iz navedene odločbe. Ustavno sodišče je namreč v 10. točki obrazložitve odločbe št. Up-149/99 poudarilo naslednje: “Davčni organ prve stopnje bo moral pri ponovni odmeri davka na dediščine upoštevati prehode premoženja, kot izhajajo iz zapuščinskih spisov, in davčno obveznost pri posameznem prehodu premoženja”. Navedeno na splošno pomeni, da je treba pri določitvi davčne obveznosti upoštevati ne samo sorodstveno razmerje, temveč tudi prehode premoženja.
8. Posamezni prehodi zapuščine v predmetni zadevi so pri tem razvidni iz sklepa Temeljnega sodišča v Kranju, Enote v Radovljici, št. D 247/93 z dne 28. 3. 1994, izdanega v zapuščinskem postopku. Iz opredeljenega sklepa izhaja, da so pritožniki zapuščino podedovali na podlagi zakona (t.i. zakonito dedovanje) zaradi sorodstvenega razmerja, in sicer kot vnuki po svoji babici, se pravi kot dediči I. dednega reda. Hkrati iz opredeljenega sklepa izhaja še, da so pritožniki zapustnikovo premoženje, ki je bilo z oporoko zapuščeno njihovi babici, dedovali, ker je bila babica že pokojna. To pomeni, da je pri določitvi davčne obveznosti pritožnikov upoštevati tako sorodstveno razmerje in s tem povezano davčno obremenitev pri prehodu zapuščine z babice na vnuke (tj. drugi prehod zapuščine), kakor tudi sorodstveno razmerje in s tem povezano davčno obremenitev pri prehodu zapuščine z zapustnika na babico (tj. prvi prehod zapuščine).
9. Upoštevanje obeh prehodov premoženja in davčne obveznosti pri posameznem prehodu premoženja pomeni za pritožnike davčno obveznost v taki višini, kot jim je bila z izpodbijano prvostopenjsko davčno odločbo naložena (tj. na podlagi obdavčitve po stopnjah, ki velja za dediče brez sorodstvenega razmerja). Razlog za to je v obdavčitvi prvega prehoda premoženja (z zapustnika na babico) po stopnjah, ki velja za dediče brez sorodstvenega razmerja, in v neobdavčitvi drugega prehoda premoženja (z babice na pritožnike).
10. Obdavčitev prvega prehoda premoženja je posledica dejstva, da med zapustnikom in babico, ki je dedovala na podlagi oporoke, ni bilo nobenega sorodstvenega oziroma z njim izenačenega razmerja. Pritožniki so izvenzakonsko skupnost (ki naj bi imela za višino davčne obveznosti enake pravne posledice kot sorodstveno razmerje) med zapustnikom in babico sicer zatrjevali, vendar, kot je razvidno iz upravnega oziroma sodnega spisa, le v davčnem postopku na prvi stopnji, ne pa tudi v pravnih sredstvih, vloženih na naslednjih stopnjah postopka. Glede na navedeno v 6. točki obrazložitve te odločbe se ustavno sodišče o tej okoliščini ni moglo opredeljevati.
11. Ker iz navedenega izhaja, da izpodbijana obdavčitev pritožnikov po stopnjah, ki velja za dediče brez sorodstvenega razmerja, ne pomeni davčne obremenitve, ki bi bila v nasprotju s stališčem ustavnega sodišča (7. točka obrazložitve), ne gre za kršitev enakega varstva pravic iz 22. člena ustave (saj odločitve ni mogoče oceniti za arbitrarno oziroma samovoljno).
12. Prav tako neutemeljen je očitek pritožnikov, da je vrhovno sodišče s stališčem, podanem ob sklicevanju na drugi odstavek 145. člena ZDO, da nastane davčna obveznost za davek na dediščine in darila s pravnomočnostjo sklepa o dedovanju, zaradi česar ni pomembno, kdaj so dediči pridobili zapuščino, kršilo načelo enakosti (14. člen ustave) oziroma pravico do zasebne lastnine in dedovanja (33. člen ustave). Stališče je namreč oprto na zgoraj opredeljeno določbo ZDO, ki se glasi: “Davčna obveznost za davek na dediščino in darila nastane takrat, ko postane odločba o dedovanju pravnomočna oziroma ko obdarjenec sprejme darilo”.
13. Na podlagi vsega navedenega je ustavno sodišče ustavno pritožbo zavrnilo. Hkrati je še odločilo, da nosijo pritožniki sami svoje stroške postopka. Skladno s prvim odstavkom 34. člena ZUstS nosi namreč v postopku pred ustavnim sodiščem vsak udeleženec svoje stroške, če ustavno sodišče ne odloči drugače. Navedena določba se po 49. členu ZUstS uporablja v postopku z ustavno pritožbo. Ker pritožniki ne navajajo nobenih razlogov za drugačno odločitev, je ustavno sodišče glede stroškov sklenilo, kot izhaja iz 2. točke izreka te odločbe.

14. Ustavno sodišče je sprejelo to odločbo na podlagi prvega odstavka 59. člena in prvega odstavka 34. člena ZUstS v sestavi: predsednica dr. Dragica Wedam Lukić ter sodnice in sodniki dr. Janez Čebulj, dr. Zvonko Fišer, Lojze Janko, mag. Marija Krisper Kramberger, Milojka Modrijan, dr. Ciril Ribičič in dr. Mirjam Škrk. Sodnik Jože Tratnik je bil pri odločanju o zadevi izločen. Odločbo je sprejelo soglasno.