Ustavno sodišče je v postopku za oceno ustavnosti, začetem na pobudo družbe Pekarna Jager, d.o.o., Maribor, in družbe Ročnik Gostinstvo, d.o.o., Maribor, ki ju zastopa Zoran Toplak, odvetnik v Mariboru, na seji dne 8. oktobra 2003

1. Člen 8 Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96, 87/97, 82/98, 91/98, 108/99 in 97/01) se razveljavi, kolikor se nanaša na stroške v postopku, ki ga uvede davčni organ po uradni dolžnosti.
2. Prvi odstavek 15.a člena Zakona o davčnem postopku ni v neskladju z Ustavo.

1. Iz navedb v pobudi izhaja, da je davčni organ pri pobudnicah inšpiciral izpolnjevanje davčnih obveznosti. Ker se pobudnici z ugotovitvami davčnega organa nista strinjali, sta na zapisnik podali pripombe in priložili izvedenska mnenja. Ta naj bi dokazovala netočnost inšpekcijskih ugotovitev. Ker stroški izvedencev za pobudnici niso bili malenkostni in ju bremenijo ne glede na izid postopka, menita, da 8. člen Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju: ZDavP) ni v skladu z 2., s 14., z 21. in z 22. členom Ustave. V utemeljitvi poudarjata, da postavlja izpodbijana rešitev državo v vsemogočen položaj, prizadeto stranko pa zgolj v objekt državnega organa, kar naj ne bi bilo v skladu s pojmovanji pravne države oziroma z varstvom človekove osebnosti in dostojanstva. Menita, da bi moral biti položaj državnega organa in stranke v postopku enak. Enaka bi morala biti tudi stroškovna pravila, saj je to izrecno določeno v 22. členu Ustave. Prav tako ne bi smelo biti samovoljnega različnega obravnavanja v različnih postopkih (npr. pravdnem, kazenskem). Navedeno naj bi izhajalo tudi iz 26. člena Ustave, po katerem je država za protipravnost odškodninsko odgovorna. Hkrati izpodbijata pobudnici še 15.a člen ZDavP, po katerem mora biti zapisnik sestavljen in vročen davčnemu zavezancu najpozneje v 15 dneh po končanem pregledu. Menita, da je določba v neskladju z 2. in 21. členom Ustave, saj naj bi bila z Ustavo skladna zgolj ureditev, po kateri se zapisnik sestavlja neposredno v navzočnosti davčnega zavezanca. Kasnejše sestavljanje zapisnika naj namreč ne bi omogočalo sodelovanja pri ugotavljanju dejanskega stanja oziroma naj bi zmanjševalo obseg z Ustavo zagotovljenih pravic, podrobneje opredeljenih v Zakonu o splošnem upravnem postopku (Uradni list RS, št. 80/99 in nasl. – v nadaljevanju: ZUP). Zato naj bi bilo s 15.a členom ZDavP posledično kršeno tudi ustavno načelo “biti slišan” oziroma ustavna pravica “dostopa do državnega organa”.
2. Sekretariat Državnega zbora za zakonodajo in pravne zadeve je v odgovoru očitke pobudnic zavrnil kot neutemeljene. Pri tem je izhajal iz dejstva, da je določba 8. člena ZDavP, po kateri bremenijo vsako stranko stroški, ki jih ima zaradi davčnega postopka, primerljiva z rešitvami v drugih postopkih, tudi zaradi 9. člena ZDavP, po katerem določeni stroški davčni organ posebej obremenjujejo. Ob tem je še izpostavil, da je pravica do povračila škode iz 26. člena Ustave neodvisna od ureditve iz izpodbijane določbe. Za 15.a člen ZDavP je poudaril, da odstopa od pravil ZUP, ker se nanaša na zapisnik o davčnem postopku inšpekcijskega nadzora. Čeprav se zapisnik ne piše med izvajanjem posameznih dejanj v postopku, temveč po končanem pregledu, ko se uredijo in preverijo vsi podatki, položaj davčnega zavezanca kot stranke v postopku ni negiran. Zapisnik se namreč vroči davčnemu zavezancu, ki lahko poda pripombe. Te mora davčni organ preveriti in sestaviti dopolnilni zapisnik oziroma jih upoštevati tudi pri izdaji odločbe.
3. Pobudnici sta na podlagi odgovora nasprotnega udeleženca (poleg poudarjanja drugačnih vsebinskih rešitev v zvezi s stroški postopka) Ustavnemu sodišču predlagali, naj odloči, da se v davčnem postopku uporabljajo določbe 74. do 81. člena ZUP, ki zagotavljajo spoštovanje ustavnih načel.

4. Ustavno sodišče je pobudo sprejelo. Ker so bili izpolnjeni pogoji iz četrtega odstavka 26. člena Zakona o Ustavnem sodišču (Uradni list RS, št. 15/94 – v nadaljevanju: ZUstS), je po sprejemu pobude takoj nadaljevalo z odločanjem o stvari sami.
5. Davčni postopek, v katerem se odloča o obveznih dajatvah strank, je poseben upravni postopek. V njem se na podlagi petega odstavka 1. člena ZDavP uporablja ZUP glede vseh vprašanj postopka, razen tistih, ki so z ZDavP urejena drugače. Navedena določba je nedvomno odraz zakonodajalčeve težnje, da v posebnem upravnem (davčnem) postopku drugače uredi le tista vprašanja, za katera oceni, da je to treba glede na naravo oziroma značilnosti urejevanega.
6. Na podlagi zakonodajalčeve ocene tako od splošne ureditve v ZUP odstopa tudi izpodbijana ureditev stroškov davčnega postopka. Po prvem odstavku 113. člena ZUP gredo namreč stroški, ki nastanejo organu ali stranki med postopkom ali zaradi postopka,(*1) v breme tistega, na katerega zahtevo se je postopek začel. Stroški postopka, začetega po uradni dolžnosti, pa bremenijo stranko le, če se je postopek končal za stranko neugodno ali če se v postopku izkaže, da jih je stranka povzročila s svojim protipravnim ravnanjem, saj stroški postopka, ki se je končal za stranko ugodno (razen osebnih stroškov stranke, tj. stroškov za njen prihod, izgubo časa in zaslužka), po izrecni določbi drugega odstavka 113. člena ZUP bremenijo organ, ki je postopek uvedel. Drugače kot ureditev v ZUP pa ureditev v ZDavP ne razlikuje med stroški postopka, ki ga uvede davčni organ po uradni dolžnosti, in stroški postopka, ki se uvede na zahtevo stranke, temveč v izpodbijani določbi 8. člena ZDavP določa, da bremenijo vsako stranko tisti stroški, ki jih ima zaradi davčnega postopka, kot so stroški za prihod, zamudo časa in izgubljeni zaslužek ter izdatki za takse, pravno zastopanje in strokovno pomoč. Poleg navedenega je v ZDavP glede stroškov postopka določeno še, da bremenijo posebni stroški davčnega organa (kot so potni stroški uradnih oseb, izdatki za priče, izvedence, tolmače, ogled, oglase, obrazce in podobno), ki nastanejo v postopku, uvedenem po uradni dolžnosti, davčni organ, ki je postopek uvedel (9. člen).
7. Predstavljena ureditev stroškov davčnega postopka pomeni za stranko, da neodvisno od izida postopka, ki je bil uveden po uradni dolžnosti, nosi breme posameznih stroškov, nastalih v postopku. Pri tem gre zlasti za stroške strokovne pomoči in pravnega zastopanja (medtem ko stranko bremenijo osebni stroški tudi po splošni ureditvi, daje pravico do povrnitve izdatkov za takse v primeru pritožbe, ki ji je organ ugodil, 17. člen Zakona o upravnih taksah, Uradni list RS, št. 8/2000 in nasl. – v nadaljevanju: ZUT).(*2)
8. Z vidika očitane neskladnosti izpodbijane ureditve z načelom enakosti (drugi odstavek 14. člena Ustave), ker ta odstopa od splošne ureditve stroškov postopka v ZUP, so najpomembnejši zakonodajalčevi razlogi za tovrstno posebno ureditev stroškov davčnega postopka. Po ustaljeni ustavnosodni presoji Ustavnega sodišča namreč načelo enakosti pred zakonom ne pomeni, da predpis – kadar podlaga za različno urejanje niso okoliščine iz prvega odstavka 14. člena Ustave – ne bi smel različno urejati položajev pravnih subjektov, pač pa, da mora za razlikovanje obstajati razumen razlog.
9. Vendar razumnega razloga iz obrazložitve predloga ZDavP (Poročevalec DZ, št. 42/94) ni razbrati. V njej je namreč poleg poudarka, da so v 8. in 9. členu predlagane zakonske ureditve podrobneje navedeni stroški davčnega postopka, ki bremenijo stranko in davčni organ, poudarjeno zgolj:
– da se davčni postopek razlikuje od pravil v upravnem postopku, saj se v davčnem postopku ne odloča le o pravicah, obveznostih in pravnih koristih posameznikov v konkretnih upravnih stvareh, temveč predvsem o davčnih obveznostih fizičnih in pravnih oseb;
– da bodo z zakonom določeni okviri postopka, ki bo prožnejši, hitrejši, skratka smotrnejši in učinkovitejši, prilagojen naravi davčnega področja ter bo hkrati učinkovito zaščitil pravice davčnih zavezancev in določil njihove obveznosti na eni strani ter določil pravice in obveznosti davčnih organov na drugi strani;
– da je zasledovano načelo učinkovitosti in ekonomičnosti postopka, po katerem je postopek treba voditi hitro in s čim manjšimi stroški za vse udeležence.
10. Prav tako razlogov posebne ureditve stroškov davčnega postopka ni razbrati iz zakonodajalčevega odgovora. Ta sicer izpostavlja 9. člen ZDavP (po katerem posebni stroški davčnega organa bremenijo organ, ki je uvedel postopek), zaradi katerega naj bi izpodbijana ureditev ne odstopala od drugih postopkovnih ureditev stroškov postopka. Vendar te določbe ni šteti za korektiv posebne ureditve stroškov davčnega postopka, saj ima svojo podlago v četrtem odstavku 113. člena ZUP, po katerem lahko poseben zakon (ali odlok sveta lokalne skupnosti) določi, da stranka v določenih upravnih stvareh ne plačuje vseh ali določenih stroškov postopka.
11. Iz predstavljenega tako razlogi za izpodbijano posebno ureditev stroškov v davčnem postopku kot posebnem upravnem postopku, ki odstopa od splošne ureditve stroškov upravnega postopka, niso razvidni. Glede na to Ustavno sodišče izpodbijane ureditve ni ocenjevalo še z vidika drugih navedb pobudnic, temveč jo je v tistem delu, v katerem ni mogoče ugotoviti razloga za odstop od splošne ureditve stroškov upravnega postopka, razveljavilo.
12. Na podlagi take razveljavitve posebne ureditve stroškov davčnega postopka iz 8. člena ZDavP je tako obremenitev stranke s tistimi stroški davčnega postopka, ki po 9. členu ZDavP kot posebni stroški ne bremenijo davčnega organa, odvisna od strankinega uspeha v postopku, uvedenem po uradni dolžnosti, kot to določa splošna ureditev po ZUP.

13. Pobudnici hkrati kot ustavno sporno določbo izpostavljata še 15.a člen ZDavP. Ker je iz njunih zatrjevanj razvidno, da naj bi bila sporna le rešitev iz prvega odstavka, po kateri se zapisnik o davčnem postopku inšpekcijskega nadzora sestavi in vroči davčnemu zavezancu najpozneje v 15 dneh po končanem pregledu, je Ustavno sodišče ustavnost izpodbijane določbe presojalo le v tem delu.
14. Ureditev, po kateri se zapisnik izda naknadno, po opravljenih dejanjih v postopku, ni zgolj posebnost davčnega postopka, saj je takšna možnost, glede na različno naravo upravnih postopkov, predvidena tudi v ZUP (osmi odstavek 76. člena).(*3) Pri tem v zvezi z izpodbijano ureditvijo (ki drugače kot ZUP predpisuje 15-dnevni rok) ni dvoma, da jo je narekovala prav narava davčnega postopka, še zlasti njegov obseg, saj se pri inšpekcijskih pregledih preverjajo knjigovodske in druge evidence oziroma pravilnost in pravočasnost obračunavanja davkov (gl. 15. člen Zakona o davčni službi, Uradni list RS, št. 18/96 in nasl. – v nadaljevanju: ZDS) za posamezna leta ali celo za več let skupaj. Rezultat tovrstne narave postopka sta dolgotrajnost postopka (tudi mesece dolgi postopki) na eni strani in na drugi strani bogata vsebina opravljenih dejanj, ki hkrati predstavljata tudi razumen razlog za uveljavitev dane možnosti naknadnega sestavljanja zapisnika v davčnem postopku.
15. Glede na to, da se zapisnik sestavlja naknadno, je logično, da se ne sestavlja tako, da bi stranke lahko spremljale potek nastajanja zapisnika.(*4) Ker kljub temu, da stranke ne spremljajo poteka nastajanja zapisnika, strankam s tem ni onemogočeno sodelovanje pri ugotavljanju dejanskega stanja, kot to zatrjujeta pobudnici, izpodbijana določba ne posega v pravico do enakega varstva pravic (22. člen Ustave). Na podlagi prvega odstavka 18. člena ZDS so lahko pri inšpekcijskem pregledu navzoči davčni zavezanec, zastopnik ali pooblaščenec (o čemer je inšpektor zavezanca dolžan seznaniti). Glede na možnost udeležbe pri ugotovitvenem in dokaznem postopku tako ni dvoma, da ima stranka možnost seznanitve s potekom in rezultatom postopka oziroma možnost braniti svoje koristi ter zavarovati in uveljavljati svoje pravice. Tako je še zlasti zato, ker morajo biti vse druge zapisniške zahteve, razvidne iz ZUP, izpolnjene tudi pri naknadni izdaji zapisnika (npr. vsebine, za katere se po ZUP napravi zaznamek(*5) oziroma vsebine, ki jih je treba napisati čim natančneje(*6)). Prav tako imajo stranke možnost zapisnik prebrati oziroma pregledati in nanj podati pripombe (prim. prvi odstavek 78. člena ZUP s prvim odstavkom 15.a člena ZDavP). Ker na zapisnik dane pripombe davčni organ preveri in o tem sestavi dopolnilni zapisnik (gl. drugi odstavek 15.a člena ZDavP), je jasno, da predstavljajo te pripombe sestavni del zapisnika.
16. Glede na to, da je iz navedenega razvidno, da z izpodbijano določbo ni onemogočeno sodelovanje pri ugotavljanju dejanskega stanja oziroma ni zmanjšan obseg z Ustavo zagotovljenih pravic, kot to zatrjujeta pobudnici, prvi odstavek 15.a člena ZDavP ni v neskladju z Ustavo.

17. Ustavno sodišče je sprejelo to odločbo na podlagi 21. in 43. člena ZUstS v sestavi: predsednica dr. Dragica Wedam Lukić ter sodnici in sodniki dr. Janez Čebulj, dr. Zvonko Fišer, Lojze Janko, Milojka Modrijan, dr. Ciril Ribičič, dr. Mirjam Škrk in Jože Tratnik. Odločbo je sprejelo soglasno. Sodnik Fišer je dal pritrdilno ločeno mnenje.

(*1) V prvem odstavku 113. člena ZUP so kot stroški postopka primeroma našteti potni stroški uradnih oseb, izdatki za priče, izvedence, tolmače, ogled, pravno zastopanje, oglase, prihod, izgubo dohodka, strokovno pomoč in odškodnina za škodo, ki nastane pri ogledu.

(*2) Glede na ZDavP kasnejši ZUT, ki se uporablja od 15. 2. 2000, v prvem odstavku 17. člena določa: “Kdor je plačal takso, ki je ni bil dolžan plačati, ali je plačal takso v višjem znesku, kot je predpisan, ali je plačal takso za spis ali dejanje, ki ga organ iz kakršnihkoli vzrokov ni izdal ali opravil, ali za pritožbo, ki ji je organ ugodil, ima pravico do povrnitve vse oziroma preveč plačane takse.”
V nadaljevanju je nato še predpisano, da se postopek za povrnitev začne na podlagi pisne zahteve taksnega zavezanca, če preveč plačana taksa ne presega 200 točk, v primeru večjih zneskov pa se postopek začne po uradni dolžnosti (četrti odstavek 17. člena ZUT).

(*3) Osmi odstavek 76. člena ZUP se glasi: “Če narava upravne zadeve zahteva, se zapisnik v določenih stvareh lahko piše tudi v obliki knjige ali kakšne drugačne evidence. Zapisnik se izda najkasneje v osmih dneh po opravljenih dejanjih v postopku, s pozivom, da lahko da stranka v določenem roku nanj pripombe.”

(*4) Člen 75 ZUP se glasi: “Zapisnik se sestavi tako, da uradna oseba, ki vodi postopek ali opravlja posamezna dejanja, glasno narekuje zapisnikarju, kaj naj zapiše v zapisnik. Če ga piše sama, glasno govori kaj piše, tako da navzoče stranke spremljajo potek nastajanja zapisnika.”

(*5) Drugi odstavek 74. člena ZUP določa: “O manj pomembnih dejanjih in izjavah strank in drugih oseb, ki bistveno ne vplivajo na odločitev o stvari, o vodenju postopka kadar ni obravnave, o sporočilih, uradnih zapažanjih, ustnih navodilih in ugotovitvah ter o okoliščinah, ki se tičejo samo notranjega dela organa, pri katerem teče postopek, se praviloma ne sestavi zapisnik, temveč napravi o tem uradna oseba v samem spisu zaznamek z navedbo datuma.”

(*6) Tretji odstavek 76. člena ZUP določa: “Izjave strank, prič, izvedencev in drugih udeležencev v postopku, ki so pomembne za odločitev, se zapišejo v zapisnik čim natančneje, če je treba, pa tudi dobesedno. V zapisnik se vpišejo tudi vsi sklepi, ki se izdajo med dejanjem.”