Ustavno sodišče je v postopku za oceno ustavnosti, začetem na pobudo družbe Lesnina, d.d., Ljubljana, ki jo zastopa dr. Andrej Berden iz Ljubljane, na seji dne 13. maja 2004

1. Prvi in drugi odstavek 5. člena Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o davku od dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 108/02) nista v neskladju z Ustavo.
2. V 9. členu Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o davku od dobička pravnih oseb se razveljavijo deli besedila, ki se glasijo: »če gre za investicije v opremo in neopredmetena dolgoročna sredstva v Republiki Sloveniji«.
3. Davčni zavezanci lahko uveljavijo davčne olajšave za leto 2003 za investicije v tujini z dopolnitvijo davčnih obračunov za leto 2003 v roku 30 dni po objavi te odločbe v Uradnem listu Republike Slovenije.

1. Pobudnica vlaga pobudo za oceno ustavnosti določb prvega in drugega odstavka 5. člena Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o davku od dobička pravnih oseb (v nadaljevanju: ZDDPO-C), ki sta omejila davčne olajšave zgolj na investicije v Republiki Sloveniji. Prav tako izpodbija določbo 9. člena ZDDPO-C, ker ureja prehodni režim za investicije v državi, ne pa tudi za že začete investicije v tujini. Pobudnica trdi, da sprememba sistema obdavčitve spreminja za pobudnico ugodne pogoje gospodarjenja, pod katerimi je v letu 2002 začela z investicijo na Hrvaškem in za katere je utemeljeno pričakovala, da bodo veljali do njenega končanja. Zaradi izpodbijane ureditve se je zmanjšal dobiček pobudnice in s tem obseg njenih razvojnih sredstev, posledično pa se zastavi tudi vprašanje utemeljenosti njene odločitve za navedeno investicijo. Izpodbijane določbe naj bi zato posegale v njena utemeljeno pričakovana pravna upravičenja, ki jih ščiti Ustava v okviru načel pravne države iz 2. člena Ustave. Napadene določbe 5. člena naj bi bile v neskladju s tem ustavnim načelom tudi zato, ker ne zasledujejo upravičenega cilja, niti ni ta sorazmeren posegu v ustavno varovane pravice. Pri določanju davčnih olajšav naj bi zakonodajalec samovoljno, brez razumnega in stvarnega razloga razlikoval med vlaganjem finančnih sredstev v Sloveniji in tujini, zato naj bi bila izpodbijana ureditev v nasprotju s 14. členom Ustave. Zaradi spremenjenega sistema obdavčitve naj bi se zmanjšala pobudničina premoženjska masa, s tem pa naj bi bila prizadeta njena pravica do zasebne lastnine iz 33. člena Ustave. Ker naj bi zakon silil pobudnico v naložbe, ki se zdijo primerne zakonodajalcu, namesto da bi oblikoval tak gospodarski sistem, ki pravnim subjektom omogoča svobodno podjetniško delovanje, naj bi šlo tudi za omejevanje svobodne gospodarske pobude v neskladju s prvim odstavkom 74. člena Ustave. Pobudnica je predlagala Ustavnemu sodišču začasno zadržanje izpodbijanih določb, kolikor se ne nanašajo na investicije izven Republike Slovenije.
2. Državni zbor v svojem odgovoru nasprotuje pobudi in navaja razloge za sprejem 9. člena ZDDPO-C, ki je bil s poslanskim amandmajem v tretji obravnavi vključen v zakon. Člen je bil sprejet za ureditev prehoda na nov sistem obdavčevanja, saj zmanjšanje davčnih olajšav za investicije bistveno povečuje obremenitev gospodarskih subjektov ter vpliva na poslovne odločitve pravnih oseb. Podjetja morajo svoje poslovanje, zlasti pri investicijah, planirati dolgoročno, izpodbijani ukrep pa vpliva na njihovo stabilnost poslovanja. Meni, da izpodbijana določba ustrezno rešuje prehodni režim, saj je zavezancem omogočeno razumno dolgo obdobje prilagajanja s postopnostjo učinkovanja navedenih olajšav.
3. Svoje mnenje k pobudi je poslala tudi Vlada. Navaja, da je bil ZDDPO-C sprejet pred začetkom leta, za katero velja, zato ni kršen 2. člen Ustave, in tudi sicer morajo zavezanci pričakovati spremembe davčnega sistema. V 9. členu ZDDPO-C je za lažji prehod iz ugodnejšega na nekoliko manj ugoden režim urejen prehodni režim olajšav za davčni leti 2003 in 2004. To ureditev je treba razumeti kot ugodnost zaradi spremembe olajšav ter ne kot prehodni režim za začete in še ne končane investicije, saj bi tega zakonodajalec sicer uredil smiselno podobno kot v Zakonu o spremembah in dopolnitvah Zakona o ekonomskih conah (Uradni list RS, št. 97/01 – ZEC-A). Meni, da določba 5. člena v ničemer ne omejuje svobodne gospodarske pobude, saj lahko davčni zavezanec svobodno in samostojno odloča o svojih investicijah, določba pa vpliva le na uveljavljanje davčne olajšave. Poleg tega lahko država, ker se je odpovedala delu svojih sredstev, predpiše pogoje, pod katerimi se olajšave lahko uveljavljajo. Dodaja, da zatrjevana neenakost pred zakonom ni podana, saj je spodbujanje investicij v Republiki Sloveniji razumen razlog, da se davčna olajšava omeji le na domače investicije. Izdatno spodbujanje investiranja zavezancev, ki je bilo uvedeno pred skoraj desetletjem v drugačnem podjetniškem okolju, je doseglo svoj namen in zato je cilje davčne politike treba spremeniti.

4. Ustavno sodišče je pobudo sprejelo. Ker so bili izpolnjeni pogoji iz četrtega odstavka 26. člena Zakona o Ustavnem sodišču (Uradni list RS, št. 15/94 – v nadaljevanju: ZUstS), je po sprejemu pobude nadaljevalo z odločanjem o stvari sami.
5. V prvem odstavku 5. člena ZDDPO-C se davčna olajšava iz prvega odstavka 39. člena Zakona o davku od dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 108/02 in nasl. –ZDDPO) znižuje s 40% na 20% in omejuje samo na investicije v opredmetena osnovna sredstva in neopredmetena dolgoročna sredstva v Republiki Sloveniji. Drugi odstavek 5. člena vzpostavlja dodatno davčno olajšavo v višini 20% investiranega zneska v opremo, razen v pohištvo in pisarniško opremo brez računalniške opreme, in neopredmetena dolgoročna sredstva, vendar največ v višini davčne osnove, če gre za investicije v opremo in neopredmetena dolgoročna sredstva v Republiki Sloveniji. člen 9(*1), ki je umeščen v prehodne določbe ZDDPO-C pa, ne glede na določbi prvega in drugega odstavka 5. člena, prizna davčnemu zavezancu za leto 2003 davčno olajšavo v višini 30% in dodatno davčno olajšavo v višini 10%, za leto 2004 pa davčno olajšavo v višini 25% in dodatno davčno olajšavo v višini 15%.
6. Ker se je država s predpisano davčno olajšavo odpovedala določenemu delu sredstev, ki so eden izmed virov financiranja za uresničevanje njenih nalog, je smela za uresničevanje podeljenih pravic predpisati pogoje oziroma določno opredeliti, koga podeljene pravice (ne) zadevajo (glej odločbo št. U-I-250/96 z dne 14. 11. 1996, Uradni list RS, št. 70/96 in OdlUS V, 157).
7. Ustava vsem gospodarskim subjektom pri njihovem gospodarskem poslovanju zagotavlja svobodno gospodarsko pobudo (prvi odstavek 74. člena), kar pomeni predvsem svobodno ustanovitev gospodarskega subjekta (pod zakonskimi pogoji), njegovo vodenje v skladu z ekonomskimi načeli (upoštevaje prisilne predpise), svobodno izbiro dejavnosti, s katero gospodarski subjekti uresničujejo svoje pridobitne interese v konkurenci na tržišču, izbiro poslovnih partnerjev in podobno, ne glede na velikost, statusno obliko ali druge značilnosti. Z izpodbijanima določbama 5. člena ZDDPO-C svobodna gospodarska pobuda ni omejena, saj ne gre za določbo, ki bi pri podjetniškem delovanju omejevala svobodo in samostojnost. Z njima je želel zakonodajalec spodbuditi gospodarske subjekte, da bi v Republiki Sloveniji investirali v neopredmetena dolgoročna sredstva in določena opredmetena osnovna sredstva oziroma v opremo. Davčne olajšave spodbujajo davčne zavezance k določenemu ravnanju. Vendar so ti kljub temu samostojni pri odločanju o tem, kam in na kakšen način vložiti svoja sredstva, da bodo ustvarili največji možni dobiček. Zato so neutemeljeni očitki, da izpodbijane določbe v neskladju s prvim odstavkom 74. člena Ustave omejujejo svobodno gospodarsko pobudo.
8. Načelo varstva zaupanja v pravo, ki je eno od načel pravne države iz 2. člena Ustave, zagotavlja, da zakonodajalec pravnega položaja subjekta ne bo poslabšal brez stvarnega razloga, utemeljenega v prevladujočem in legitimnem javnem interesu.
9. Zakonodajalec je ob sprejemanju napadenih določb 5. člena ZDDPO-C zasledoval cilje pospeševanja dolgoročnega in stabilnega razvoja, povečevanje stabilnosti in konkurenčnosti narodnega gospodarstva ter rasti dodane vrednosti v Sloveniji, kot to izhaja iz obrazložitve predloga zakona. Gre za nove, spremenjene cilje davčne politike. Ti so potrebni, ker je namen intenzivnega spodbujanja investiranja davčnih zavezancev in s tem njihov razvoj, ki ga je zasledovala stara zakonodaja, že dosežen v zadostni meri, pri čemer pa se zaradi tega razvoj, konkurenčnost in dodana vrednost v nacionalnem gospodarstvu ne povečujejo. Davčne olajšave kot instrument ekonomske politike in narodnogospodarskega upravljanja nedvomno predstavljajo usmeritev gospodarskim subjektom pri odločanju za investiranje. Zato so davčne olajšave, s katerimi se za naprej spodbujajo predvsem investicije na območju Slovenije, nedvomno primerno sredstvo za dosego navedenih zakonskih ciljev. Glede na to je zakonodajalec za uveljavitev prvega in drugega odstavka 5. člena ZDDPO-C imel stvarne razloge, utemeljene v prevladujočem in legitimnem javnem interesu, in ker ima zakonodajalec na tem področju široko polje proste presoje, izpodbijani določbi nista v neskladju z načelom varstva zaupanja v pravo (2. člen Ustave).
10. Načelo enakosti pred zakonom (drugi odstavek 14. člena Ustave) zavezuje zakonodajalca, da enake položaje pravnih subjektov uredi enako, različne pa različno. Načelo enakosti pred zakonom ne pomeni, da zakon ne bi smel različno urejati položajev pravnih subjektov, pač pa, da tega ne sme početi samovoljno, brez razumnega in stvarnega razloga. To pomeni, da mora razlikovanje služiti ustavno dopustnemu cilju, da mora biti ta cilj v razumni povezavi s predmetom urejanja v predpisu in da mora biti uvedeno razlikovanje primerno sredstvo za dosego tega cilja. Za razlikovanje mora torej obstajati razumen, iz narave stvari izhajajoč razlog. Glede na to, da je zakonodajalec imel razumne razloge za sprejem izpodbijanih določb 5. člena ZDDPO-C, tudi ne gre za njihovo neskladje z drugim odstavkom 14. člena Ustave.
11. Člen 67 Ustave, ki govori o gospodarski, socialni in ekološki funkciji lastnine, vsebuje tudi pooblastilo zakonodajalcu, da v okviru teh funkcij lastninske pravice določi njeno vsebino. Zato so že po Ustavi sestavni del vsebine lastninske pravice tudi določena premoženjska bremena. Davek, določen v tem okviru, ne pomeni posega v pravico do lastnine, če vanjo ne posega prekomerno. Tega v obravnavanem primeru ne moremo trditi, zato 5. člen Zakona ni v neskladju s 33. členom Ustave.

12. Določba 9. člena ZDDPO-C ureja prehodni režim za investicije v Sloveniji, ne pa tudi za investicije v tujini. Niti zakonodajalec niti Vlada ne pojasnita razlogov oziroma ciljev, zaradi katerih prehodni režim za investicije v tujini ni urejen. Ker zakonodajalec za takšno ureditev ni utemeljil razumnih razlogov, ki izhajajo iz narave stvari, je 9. člen ZDDPO-C v neskladju z drugim odstavkom 14. člena Ustave, kolikor ne ureja prehodnega režima za investicije v tujini.
13. Zaradi ugotovljene neskladnosti z Ustavo je Ustavno sodišče v 9. členu ZDDPO-C razveljavilo vse dele besedil, ki se glasijo: »če gre za investicije v opremo in neopredmetena dolgoročna sredstva v Republiki Sloveniji«. S tem je vzpostavilo isto prehodno ureditev za investiranje doma kot v tujini (2. točka izreka).
14. Davčne obračune za leto 2003 je bilo treba oddati do 31. 3. 2004. Da bi se lahko odpravile posledice ugotovljene neustavnosti, še zlasti, ker prehodna ureditev velja samo za leti 2003 in 2004, je Ustavno sodišče v skladu z drugim odstavkom 40. člena ZUstS določilo rok, v katerem lahko davčni zavezanci uveljavljajo davčne olajšave za investicije v tujini za leto 2003 (3. točka izreka).
15. Ker je Ustavno sodišče izpodbijano določbo razveljavilo, ni presojalo drugih zatrjevanih neskladnosti tega člena z Ustavo.

16. Ustavno sodišče je sprejelo to odločbo na podlagi 21. člena in drugega odstavka 40. člena ZUstS ter tretje alinee tretjega odstavka 46. člena Poslovnika Ustavnega sodišča (Uradni list RS, št. 93/03 in 98/03 – popr.) v sestavi: predsednica dr. Dragica Wedam Lukić ter sodnice in sodniki dr. Janez Čebulj, dr. Zvonko Fišer, Lojze Janko, mag. Marija Krisper Kramberger, Milojka Modrijan, dr. Ciril Ribičič, dr. Mirjam Škrk in Jože Tratnik. Prvo točko izreka je sprejelo soglasno, drugo in tretjo točko pa z osmimi glasovi proti enemu. Proti je glasovala sodnica Modrijan.

(*1) Člen 9 določa:
»Ne glede na določbi prvega in drugega odstavka 5. člena tega zakona se za leto 2003 davčnemu zavezancu prizna davčna olajšava v višini 30% investiranega zneska v opredmetena osnovna sredstva (razen v osebna motorna vozila) in neopredmetena dolgoročna sredstva, vendar največ v višini davčne osnove, če gre za investicije v opredmetena osnovna sredstva in neopredmetena dolgoročna sredstva v Republiki Sloveniji, in dodatna davčna olajšava (razen v osebna motorna vozila) v višini 10% investiranega zneska v opremo, razen v pohištvo in pisarniško opremo brez računalniške opreme, in neopredmetena dolgoročna sredstva, vendar največ v višini davčne osnove, če gre za investicije v opremo in neopredmetena dolgoročna sredstva v Republiki Sloveniji. Za leto 2004 se davčnemu zavezancu prizna davčna olajšava v višini 25% investiranega zneska v opredmetena osnovna sredstva (razen v osebna motorna vozila) in neopredmetena dolgoročna sredstva, vendar največ v višini davčne osnove, če gre za investicije v opredmetena osnovna sredstva in neopredmetena dolgoročna sredstva v Republiki Sloveniji, in dodatna davčna olajšava (razen v osebna motorna vozila) v višini 15% investiranega zneska v opremo, razen v pohištvo in pisarniško opremo brez računalniške opreme, in neopredmetena dolgoročna sredstva, vendar največ v višini davčne osnove, če gre za investicije v opremo in neopredmetena dolgoročna sredstva v Republiki Sloveniji.«