Ustavno sodišče je v postopku za oceno ustavnosti, začetem na pobudo družbe Cestno podjetje Maribor, d.d., ki jo zastopa Irena Polak Remškar, odvetnica v Ljubljani, na seji dne 18. novembra 2004

1. Prvi, drugi in četrti odstavek 19. člena Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 89/98) niso bili v neskladju z Ustavo.
2. Tretji in četrti odstavek 71. člena Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 89/98, 30/01, 67/02, 101/03, 134/03 – ur. p.b., 45/04, 97/04 – ur. p.b. in 114/04) nista v neskladju z Ustavo.

1. Pobudnica je bila na podlagi javnega razpisa (po Zakonu o javnih naročilih, Uradni list RS, št. 24/97 – ZJN) izbrana za izvajalko gradbenih del. Ker je bila pogodba sklenjena v času veljavnosti Zakona o prometnem davku (Uradni list RS, št. 4/92 in nasl. – v nadaljevanju: ZPD), je dogovorjena cena vključevala 3% prometni davek. Zaradi uveljavitve Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju: ZDDV) pred dokončanjem del, so ji stranke predlagale, da svojo pogodbeno obveznost poravnajo še pred začetkom uporabe ZDDV. Pobudnica se je strinjala in izstavila račune, tj. končne gradbene situacije, ki pa so jih stranke plačale v glavnem po uveljavitvi ZDDV. Davčni organ je tako pri inšpiciranju izpolnjevanja davčnih obveznosti za leti 1999 in 2000 menil, da so bile končne gradbene situacije izdane v nasprotju z 19. in 71. členom ZDDV. Zato je za storitve, opravljene po 1. 7. 1999, naložil plačilo davka na dodano vrednost (v nadaljevanju: DDV) skupaj z zamudnimi obrestmi. Ker so se s tem zmanjšala pobudničina sredstva za kritje stroškov dela in materiala, je zoper davčno odločbo vložila razpoložljiva pravna sredstva ter tudi pobudo za oceno ustavnosti. V njej izpodbija prvi, drugi in četrti odstavek 19. člena ZDDV, ki naj bi bili v neskladju s 74. členom Ustave, saj naj bi z opredelitvijo nastanka obveznosti obračuna DDV, neodvisno od dogovora strank o pogojih in rokih plačila, omejevali možnost dogovarjanja med strankami. Ker se določbe o nastanku obveznosti obračuna DDV nanašajo tudi na pogodbena razmerja, nastala pred uveljavitvijo ZDDV, naj bi bile kot retroaktivne v neskladju še z 2. in s 155. členom Ustave. Nadalje pobudnica izpodbija še 71. člen ZDDV, po katerem je možno plačati davek po ZPD tudi za dobave blaga oziroma storitev, opravljene po 1. 7. 1999, pod pogojem, da so bila predplačila plačana do 30. 6. 1999 (tretji odstavek). Meni namreč, da čas plačila ne more biti okoliščina, zaradi katere sta osebi, ki sta izstavili predračun pred 30. 6. 1999, tako neenako obravnavani, da ena plača davek po ZPD, druga pa po ZDDV (neskladje s 14. členom Ustave). Sporna pa se ji zdi tudi rešitev, ki razveljavlja izstavljene račune, če dobave blaga oziroma storitve še niso bile opravljene (četrti odstavek 71. člena ZDDV). Ker naj bi nasprotovala drugim rešitvam iz 71. člena ZDDV, meni, da krši načela pravne države iz 2. člena Ustave.
2. Državni zbor na navedbe v pobudi ni odgovoril.

3. Pobudnica izpodbija prvi, drugi in četrti odstavek 19. člena ter tretji in četrti odstavek 71. člena ZDDV. Medtem ko določba 71. člena ZDDV od uveljavitve sistema DDV ni bila spreminjana, je bil 19. člen spremenjen najprej leta 2002 z Zakonom o spremembah in dopolnitvah Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 67/02 – ZDDV-B), nato pa še leta 2003 z Zakonom o spremembah in dopolnitvah Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 101/03 – ZDDV-C). Glede na to ureditev iz 19. člena ZDDV, na podlagi katere so pobudnici nastale posledice, v času odločanja Ustavnega sodišča ne velja več. Ker ima pobudnica odprt postopek, v katerem se izpodbijana določba še uporablja, so izpolnjeni pogoji za ustavnosodno presojo iz 47. člena Zakona o Ustavnem sodišču (Uradni list RS, št. 15/94 – v nadaljevanju: ZUstS). Ustavno sodišče je pobudo sprejelo. Glede na izpolnjene pogoje iz četrtega odstavka 26. člena ZUstS je nadaljevalo z odločanjem o stvari sami.

4. Iz pobudničinih navedb izhaja, da naj bi bila v zvezi z gradbenimi storitvami sporna tista opredelitev nastanka obveznosti obračuna DDV iz 19. člena ZDDV, ki določa, da se DDV obračuna takrat, ko je storitev opravljena (prvi odstavek), pri čemer se šteje, da je storitev opravljena, ko je izdan račun (drugi odstavek). Če je plačilo izvršeno pred izdajo računa ali pred opravljenim prometom storitev, pa se DDV obračuna na dan prejema plačila od prejetega zneska plačila (četrti odstavek 19. člena ZDDV). Opredelitev naj bi bila sporna, ker naj bi z neupoštevanjem dogovora strank o pogojih in rokih plačila v neskladju s prvim odstavkom 74. člena Ustave omejevala njihovo svobodno gospodarsko pobudo.
5. Obveznost plačila DDV je odvisna od zakonske ureditve, ki ni nujno identična z dogovorom strank. Izpolnitev pravnega posla oziroma pogoji in roki plačila so sicer prepuščeni svobodni volji strank, vendar zakon lahko določi drugo navezno okoliščino, ki bo podlaga za določitev nastanka davčne obveznosti iz 19. člena ZDDV. Zato izpodbijana ureditev ne posega v svobodno gospodarsko pobudo in ne more biti v neskladju s prvim odstavkom 74. člena Ustave.
6. Prav tako ni v neskladju s členoma 2 in 155 Ustave. Po pobudničinem mnenju naj bi šlo za neskladje zato, ker naj bi se 19. člen ZDDV nanašal tudi na pogodbena razmerja, nastala pred uveljavitvijo ZDDV.
7. Posamezen predpis učinkuje za nazaj in je torej v neskladju s prepovedjo povratne veljave pravnih aktov iz prvega odstavka 155. člena Ustave tedaj, ko je za začetek uporabe predpisa določen trenutek pred njegovo uveljavitvijo. Glede na to, da izpodbijani 19. člen ZDDV velja od 7. 1. 1999, uporablja pa se od 1. 7. 1999, ni v neskladju s prvim odstavkom 155. člena Ustave.
8. Opredelitev nastanka obveznosti obračuna davčne obveznosti se po ZDDV ne razlikuje od opredelitve po ZPD. Tako je ureditev iz prvega odstavka 19. člena ZDDV povsem enaka ureditvi iz prvega odstavka 26. člena ZPD, po kateri je obveznost za obračun davčne obveznosti nastala takrat, ko je bil opravljen promet proizvodov oziroma ko je bila opravljena storitev. Ureditev iz drugega odstavka 19. člena ZDDV je povsem enaka ureditvi iz 1. točke drugega odstavka 26. člena ZPD, po kateri se je štelo, da je promet proizvodov oziroma storitev opravljen, ko je izdan račun o prodaji proizvodov oziroma o opravljeni storitvi. Nova je le rešitev iz četrtega odstavka 19. člena ZDDV, po kateri se v primeru, če je plačilo izvršeno pred izdajo računa ali pred opravljenim prometom, DDV obračuna na dan prejema plačila od prejetega zneska plačila. Določba kot taka pomeni za davčnega zavezanca omejitev v razpolaganju s tistim delom plačila, ki v strukturi cene odpade na davek in je torej v bistvu strogo namensko. Prav zaradi te namembnosti (davčni zavezanec prejme sredstva za izpolnitev svoje davčne obveznosti dejansko od osebe, na katero je prek cene prevalil breme davka) ni razloga, da bi bila obveznost obračuna davčne obveznosti za že plačani promet (in s tem za davčnemu zavezancu že nakazana sredstva za izpolnitev njegove davčne obveznosti) odložena na čas, ko bi bil izstavljen račun oziroma opravljen promet. Ker pa se je navedena rešitev iz četrtega odstavka 19. člena ZDDV uporabljala šele od 1. 7. 1999, ni predstavljala pravne podlage za plačilo DDV od plačil, izvršenih v času uporabe ZPD (tj. do 30. 6. 1999). Glede na navedeno tako izpodbijane določbe 19. člena ZDDV niso bile tisti razlog, zaradi katerega je bil z DDV obdavčen tudi določen promet, ki je bil opravljen na podlagi pogodb, sklenjenih še za časa veljavnosti ZPD.
9. Obdavčitev določenega prometa, opravljenega na podlagi pogodb sklenjenih v času uporabe ZPD, z DDV ni neskladna z 2. členom Ustave. Načelo varstva zaupanja v pravo, ki je eno od načel pravne države, posamezniku zagotavlja, da mu država njegovega pravnega položaja ne bo brez razloga, utemeljenega v prevladujočem in legitimnem javnem interesu, poslabšala. Ker gre za splošno pravno načelo in ne neposredno za eno od ustavnih pravic, katerim po tretjem odstavku 15. člena Ustave pripada strožje varstvo zoper morebitne omejitve in druge posege, to načelo nima absolutne veljave. V večji meri kot posamezne ustavne pravice je dostopno možnim omejitvam, torej temu, da je v primeru konflikta oziroma kolizije med tem in drugimi ustavnimi načeli oziroma dobrinami treba v t. i. tehtanju dobrin presoditi, kateri izmed ustavno zavarovanih dobrin je v posameznem spornem primeru treba dati prednost. Pri takem tehtanju ustavnopravnih dobrin je na eni strani ustavno načelo varstva zaupanja v pravo, pri čemer je zlasti pomembno, ali so spremembe na pravnem področju, za katero gre, relativno predvidljive in so torej prizadeti s spremembo lahko vnaprej računali ter kakšna je teža spremembe in pomen obstoječega pravnega položaja za zavezanca na eni strani, na drugi strani pa javni interes po uveljavitvi drugačne ureditve od obstoječe.
10. Sprememba sistema obdavčitve je bila neizogibna, saj je bila pogoj za vključitev Slovenije v Evropsko unijo, kjer je DDV sprejet kot obvezna davčna oblika.(*1) Glede na to je bila pričakovana in torej kot taka za davčne zavezance predvidljiva. Zaradi razlik med obstoječim sistemom prometnega davka in sistemom DDV je bil ZDDV uveljavljen šest mesecev pred začetkom svoje uporabe. Prav tako so bile uveljavljene rešitve, ki so prehod z ZPD na ZDDV posebej urejevale in dejansko omejevale vpliv DDV na promet, ki bi moral biti opravljen na podlagi pogodb, sklenjenih še za časa uporabe ZPD. Vendar za omejitev vpliva ni zadoščalo zgolj dejstvo, da je bil pravni posel sklenjen v času obdavčevanja prometa po ZPD, temveč je bila omejitev vpliva pogojena tudi s časom izpolnitve obveznosti (npr. plačilo do 30. 6. 1999). S tem je bilo preprečeno, da bi si stranke zgolj s sklenitvijo pravnega posla zagotovile zanje ugodnejšo stopnjo obdavčitve. Navedeno strankam pravnega posla ni bilo neznano, tako da so na spremembo obstoječih pravnih položajev v primeru še ne izpolnjenih obvez morale in mogle računati.(*2) Te spremembe so bile tudi v javnem interesu, saj so bile neizogibne za čim celovitejšo in popolnejšo uveljavitev sistema DDV že na začetku njegove uporabe. Zato spremembe, ki so jih izpodbijane določbe ZDDV povzročile pravnim položajem, nastalim pred začetkom uporabe ZDDV, niso bile v neskladju z Ustavo.(*3)

11. Nadalje izhaja iz pobudničinih navedb še spornost tretjega odstavka 71. člena ZDDV, na podlagi katerega je lahko davčni zavezanec davčno osnovo za DDV od dobav oziroma storitev, opravljenih po 1. 7. 1999, zmanjšal za tista predplačila, za katera je bil obračunan in plačan davek po ZPD, vendar le pod pogojem, da so bila predplačila plačana do 30. 6. 1999. Sporen naj bi bil, ker naj bi davčne zavezance v neskladju s 14. členom Ustave obravnaval neenako.
12. Kadar podlaga za različno urejanje, enako kot v obravnavani zadevi, ko gre za razlikovanje v odvisnosti od časa plačila, niso osebne okoliščine iz prvega odstavka 14. člena Ustave, je zakonodajalec vezan na splošno načelo enakosti pred zakonom. Ta mu ne prepoveduje, da bi položaje pravnih subjektov urejal različno, pač pa, da bi to počel samovoljno, brez razumnega in stvarnega razloga.
13. Vezanost možnosti obračuna davka po ZPD na plačilo predplačila do zadnjega dne veljavnosti sistema obdavčitve po ZPD je omejila uporabo tega sistema po prenehanju njegove veljavnosti. Tako tudi zaradi te omejitve vzporednost dveh sistemov obdavčevanja prometa po ZPD in po ZDDV ni trajala dalj časa, kot je to bilo nujno potrebno za prehod iz enega v drug sistem.(*4) Če ne bi bilo izpodbijane ureditve, bi si namreč lahko stranke pravnega posla zgolj s sklenitvijo pravnega posla pred začetkom uporabe ZDDV, neodvisno od časa izpolnitve obveznosti, zagotovile obdavčitev prometa po ZPD, in sicer bi bilo to v njihovem interesu predvsem zato, ker so bile z ZPD za določene vrste prometa uveljavljene nižje davčne stopnje, kot jih je uveljavil ZDDV. Vendar zaradi tega ne bi bil zgolj nižji priliv sredstev v državni proračun, temveč bi bila predvsem vzporedna uporaba dveh različnih sistemov časovno daljša. Ker pa ni sporno, da je v javnem interesu, da se ob spremembi nekega veljavnega sistema na določenem področju pravnega urejanja nov sistem čim celoviteje in popolneje uveljavi, izpodbijanemu razlikovanju ni mogoče očitati, da je brez razumnega in stvarnega razloga. Zato tudi ne gre za razlikovanje, ki bi bilo v neskladju z drugim odstavkom 14. člena Ustave.
14. Na navedenih razlogih temelji tudi rešitev iz četrtega odstavka 71. člena ZDDV, saj si tudi zaradi nje ni bilo mogoče zgolj z izdajo računa zagotoviti obdavčitev prometa po ZPD za časovno kasnejšo dobavo blaga oziroma opravo storitve še po prenehanju veljavnosti sistemske ureditve iz ZPD. Glede na to zgolj na podlagi pobudničinega pavšalnega zatrjevanja, da gre za nasprotovanje drugim rešitvam, izpodbijane ureditve ni mogoče oceniti za neskladno z 2. členom Ustave.

15. Ustavno sodišče je sprejelo to odločbo na podlagi 21. in 47. člena ZUstS v sestavi: predsednik dr. Janez Čebulj ter sodnice in sodniki, dr. Zvonko Fišer, Lojze Janko, mag. Marija Krisper Kramberger, Milojka Modrijan, dr. Ciril Ribičič, dr. Mirjam Škrk in Jože Tratnik. Prvo točko izreka je sprejelo soglasno, razen glede četrtega odstavka 19. člena ZDDV, ki jo je sprejelo s sedmimi glasovi proti enemu. Proti je glasovala sodnica Krisper Kramberger. Drugo točko izreka je sprejelo soglasno.

(*1) Zato je uveljavljenost sistema obdavčevanja z DDV tudi pogoj za članstvo v tej integraciji (gl. Predlog Zakona o davku na dodano vrednost, Poročevalec DZ, št. 29/96).

(*2) Navedeno potrjujejo tudi pobudničine navedbe, da se je strinjala s predlogom pogodbene stranke, da poravna obveznosti še pred začetkom uporabe ZDDV, česar stranka nato ni naredila.

(*3) Ustavno sodišče je ustavnost rešitev, s katerimi je bil urejen prehod z ZPD na ZDDV, ocenjevalo že z odločbo št. U-I-39/99 z dne 3. 2. 2000 (Uradni list RS, št. 19/2000 in OdlUS IX, 15) in z odločbo št. U-I-78/99 z dne 29. 6. 2000 (Uradni list RS, št. 66/2000 in OdlUS IX, 181).

(*4) Tako je bilo treba na podlagi tretjega odstavka 72. člena ZDDV tudi znesek prometnega davka, vsebovan v neplačanih terjatvah na dan 30. 6. 1999, ki ni bil plačan na podlagi končnega obračuna prometnega davka za obdobje januar-junij 1999, plačati najkasneje do 30. 6. 2000.