Ustavno sodišče je v postopku za oceno ustavnosti, začetem na pobudo Ljubka Sekulica iz Italije, ki ga zastopa Valentin Mozetič, odvetnik v Dornberku, ter družbe MACO, s.r.l., Italija, ki jo zastopa Katjuša Gorjan, odvetnica v Novi Gorici, na seji dne 24. marca 2005

Četrti odstavek 122. člena Pravilnika o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 79/02, 114/02, 76/03 in 93/03) je bil v neskladju z Ustavo. Ugotovitev neskladja ima učinek razveljavitve.

1. Pobudnika, ki kot davčna zavezanca nimata sedeža v Sloveniji, navajata, da jima je davčni organ zavrnil zahtevek za vračilo davka na dodano vrednost (v nadaljevanju: DDV), saj ni bil izpolnjen pogoj vzajemnosti iz četrtega odstavka 122. člena Pravilnika o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju: Pravilnik). Ker navedeni pogoj ne izhaja iz Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 89/98 in nasl. – v nadaljevanju: ZDDV), zatrjujeta neskladje podzakonske določbe s petim odstavkom 54. člena ZDDV. Prvi pobudnik zatrjuje tudi neskladje s členi 2, 120 in 153 Ustave, saj naj bi minister z izpodbijano določbo prekoračil zakonska pooblastila oziroma pogoje, in predlaga razveljavitev izpodbijane ureditve. Druga pobudnica pa še poudarja, da ima zoper zavrnilno odločbo v teku pritožbeni postopek.
2. Ministrstvo za finance je na zatrjevanja prvega pobudnika odgovorilo, da ZDDV pooblašča pristojnega ministra, da določi natančnejše pogoje, pod katerimi tuji davčni zavezanec pridobi pravico do vračila v Sloveniji obračunanega DDV, saj so posamezni pogoji v ZDDV navedeni le primeroma. Zato predlaga zavrnitev pobude kot očitno neutemeljene. Hkrati je še pojasnilo, da zagotavlja izpodbijana določba enako obravnavo tujih in slovenskih davčnih zavezancev, saj se tujim davčnim zavezancem prizna vračilo DDV le, če bi se slovenskemu davčnemu zavezancu priznal odbitek vstopnega DDV, oziroma se tujim davčnim zavezancem prizna vračilo DDV le, če so slovenski davčni zavezanci v državi sedeža tujih davčnih zavezancev v enakem položaju kot ti tuji davčni zavezanci. Ker je bilo po uveljavitvi DDV ugotovljeno, da Nemčija davčnim zavezancem s sedežem izven Evropske unije ne vrača DDV, plačanega za pogonsko gorivo, in da Italija ne vrača DDV slovenskim davčnim zavezancem, je bila z omenjenima državama 1. 1. 2003 vzpostavljena materialna vzajemnost, saj tudi Osma direktiva Evropskega sveta št. 79/1072/EEC vračilo DDV pogojuje z vzajemnostjo.

3. Izpodbijana določba Pravilnika v času odločanja Ustavnega sodišča ne velja več, saj je bil 1. 5. 2004 uveljavljen nov Pravilnik o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 17/04 in nasl.). Ker ima družba MACO v teku postopek, v katerem se izpodbijana določba še uporablja, so izpolnjeni pogoji za ustavnosodno presojo iz 47. člena Zakona o Ustavnem sodišču (Uradni list RS, št. 15/94 – v nadaljevanju: ZUstS). Ustavno sodišče je pobudi sprejelo.
4. Ustavno sodišče pobude družbe MACO ni pošiljalo v odgovor Ministrstvu za finance, saj navaja enako kot pobudnik Sekulic, čigar pobuda je bila poslana nasprotnemu udeležencu. Ker je Ministrstvo za finance odgovorilo na zatrjevano neskladje četrtega odstavka 122. člena Pravilnika z ZDDV, je Ustavno sodišče štelo, da mu je bila s tem zagotovljena možnost izjave po četrtem odstavku 26. člena ZUstS. Zato je po sprejemu pobud nadaljevalo odločanje o stvari sami.
5. Iz zakonske ureditve vračila DDV davčnim zavezancem, ki nimajo sedeža v Sloveniji, ki je bila enako kot izpodbijana določba Pravilnika uveljavljena 1. 10. 2002 (Zakon o spremembah in dopolnitvah Zakona o davku na dodano vrednost, Uradni list RS, št. 67/02 – ZDDV-B), so jasno razvidni zahtevani pogoji za pridobitev pravice do vračila DDV, zaračunanega za storitve ali premičnine, ki so jih dobavili drugi davčni zavezanci na ozemlju Slovenije, oziroma zaračunanega ob uvozu blaga v Slovenijo. Med njimi pogoja vzajemnosti ni bilo vse do uveljavitve Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 101/03 – v nadaljevanju: ZDDV-C), ki pa se je začel uporabljati šele 1. 5. 2004,(*1) torej po prenehanju veljavnosti izpodbijane podzakonske določbe. Prav tako je pooblastilo ministru, pristojnemu za finance (peti odstavek 54. člena ZDDV oziroma po uveljavitvi ZDDV-C šesti odstavek 54. člena ZDDV), da predpiše natančnejše pogoje za uveljavljanje vračila DDV, še zlasti zaradi primeroma naštetih pogojev, razumeti zgolj kot pooblastilo za podrobnejšo ureditev postopka uveljavljanja vračila DDV. S podzakonskim aktom naj bi namreč minister predpisal zlasti rok za predložitev zahtevka za vračilo DDV, obdobje, na katero se lahko nanaša zahtevek, davčni organ, ki je pristojen za obravnavanje in odločanje o zahtevku, minimalni znesek, na katerega se lahko glasi zahtevek, ter rok, v katerem mora davčni organ odločiti o zahtevku in vrniti DDV, če so izpolnjeni predpisani pogoji za vračilo. Glede na to v zakonski ureditvi v času veljavnosti Pravilnika ni najti vsebinske podlage oziroma okvira za podzakonsko določitev pogoja vzajemnosti. Zato gre v primeru četrtega odstavka 122. člena Pravilnika za samostojno določbo o pravicah in obveznostih davčnih zavezancev, ki kot taka ni v skladu z drugim odstavkom 120. člena Ustave.
6. Na podlagi legalitetnega načela iz drugega odstavka 120. člena Ustave gre namreč v razmerju med zakonodajno in izvršilno oblastjo za vsebinsko vezanost delovanja izvršilne oblasti na zakon. Zato je izvršilna oblast pri svojem delu, torej tudi pri izdajanju predpisov, vezana na okvir, ki ga določata Ustava in zakon, in nima pravice izdajati predpisov brez vsebinske podlage v zakonu in zunaj vsebinskih okvirov, ki so ali izrecno določeni v zakonu ali ugotovljivi iz razlage zakona. S tem nista določena le okvir in podlaga upravnopravnega delovanja izvršilne oblasti, temveč postaja to delovanje za naslovljence pravnih norm znano, pregledno in predvidljivo, s čimer je večja tudi njihova pravna varnost (tako Ustavno sodišče že v odločbi št. U-I-73/94 z dne 25. 5. 1995, Uradni list RS, št. 37/95, in OdlUS IV, 51).
7. Zaradi ugotovljenega neskladja četrtega odstavka 122. člena Pravilnika z drugim odstavkom 120. člena Ustave Ustavno sodišče ni presojalo še drugih očitkov pobudnice.
8. Na podlagi 47. člena ZUstS določi Ustavno sodišče za podzakonske določbe, za katere ugotovi, da niso bile v skladu z Ustavo oziroma zakonom, ali ima njegova ugotovitev učinek odprave ali razveljavitve. Skladno s tretjim odstavkom 45. člena v zvezi s 44. členom ZUstS se razveljavljene določbe ne uporabljajo za razmerja, nastala pred dnem, ko je razveljavitev začela učinkovati, če do tega dne o njih ni bilo pravnomočno odločeno. Odprava pa učinkuje za nazaj (drugi odstavek 45. člena ZUstS).
9. Glede na to, da je pobudnik predlagal razveljavitev izpodbijane podzakonske določbe, pobudničin postopek pa je še v teku, je Ustavno sodišče ugotovljeni neskladnosti dalo učinek razveljavitve, s katerim bo v odprtih postopkih zagotovljena odprava posledic, nastalih zaradi neskladnosti Pravilnika z ZDDV in Ustavo.

10. Ustavno sodišče je sprejelo to odločbo na podlagi 47. člena ZUstS v sestavi: predsednik dr. Janez Čebulj ter sodnice in sodniki dr. Zvonko Fišer, Lojze Janko, mag. Marija Krisper Kramberger, Milojka Modrijan, dr. Ciril Ribičič, dr. Mirjam Škrk, Jože Tratnik in dr. Dragica Wedam Lukić. Odločbo je sprejelo soglasno.

(*1) Na podlagi te spremembe se je za četrtim odstavkom 54. člena ZDDV dodal nov peti odstavek, ki se glasi: »(5) Vračilo DDV davčnim zavezancem s sedežem izven Skupnosti se prizna samo, če je zagotovljena vzajemnost.«