Številka: U-I-32/04-10
Datum: 9. 2. 2006

Ustavno sodišče je v postopku za preizkus pobude in v postopku za oceno ustavnosti, začetem na pobudo družbe Nova Ljubljanska banka, d.d., Ljubljana, ki jo zastopa Anton Ribnikar, na seji dne 9. februarja 2006

1. Člen 24 Zakona o posebnem davku na bilančno vsoto bank in hranilnic (Uradni list RS, št. 87/97 in 84/98) je bil v neskladju z Ustavo.
2. Ugotovljena neskladnost ima učinek razveljavitve.
3. Pobuda za začetek postopka za oceno ustavnosti prvega odstavka 96. člena in prvega odstavka 97. člena ter drugega stavka 112. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96, 87/97, 82/98, 91/98 108/99 in 97/01) se zavrne.
4. Pobuda za začetek postopka za oceno ustavnosti tretjega odstavka 96. člena Zakona o davčnem postopku se zavrže.

1. Pobudnica opravlja skladno z Zakonom o bančništvu (Uradni list RS, št. 7/99 in nasl. – ZBan) bančne in druge finančne storitve in je zavezanka za davek od dobička pravnih oseb ter za posebni davek na bilančno vsoto bank in hranilnic. Na podlagi davčne odločbe, ki je bila v postopku inšpiciranja obračuna davka od dobička za leto 1997 izdana novembra 1998, je morala narediti nov obračun davka od dobička in nov skupinski davčni obračun. Prav tako je morala na podlagi junija 2003 izdane davčne odločbe v postopku inšpiciranja obračunavanja in plačevanja davkov in prispevkov za leti 2000 in 2001 doplačati davek od dobička skupaj z zamudnimi obrestmi. Zato izpodbija 24. člen Zakona o posebnem davku na bilančno vsoto bank in hranilnic (v nadaljevanju ZPDVBH) ter člene 96, 97 in 112 Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP).
2. Pobudnica za 24. člen ZPDVBH poudarja, da gre za posebno določbo, ki opredeljuje davčno obveznost iz davka od dobička v povezavi z davčno obveznostjo iz posebnega davka na bilančno vsoto bank in hranilnic. Po izpodbijani določbi se namreč davčna obveznost po ZPDVBH ne spremeni, čeprav davčni organ ugotovi drugačen znesek davka od dobička. Pobudnica meni, da takšna rešitev ni v skladu z načeli pravne države (2. člen Ustave). V utemeljitev zatrjevanega se sklicuje na odločbo Ustavnega sodišča št. U-I-91/98 z dne 16. 7. 1999 (Uradni list RS, št. 61/99 in OdlUS VIII, 196). Z njo je bil razveljavljen 15. člen ZPDVBH, kolikor davčna obveznost po ZPDVBH skupaj z davkom od dobička po Zakonu o davku od dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 72/93 in nasl. – v nadaljevanju ZDDPO) presega 50% višine dobička, ugotovljenega pred obdavčitvijo v izkazu uspeha davčnega zavezanca. Zato pobudnica meni, da davčni organ v primerih, ko je davčni zavezanec že plačal davek v višini 50% dobička, ne bi smel zvišati davčne obveznosti iz davka od dobička, če se ob tem ne spremeni davčni obračun za posebni davek na bilančno vsoto bank in hranilnic, saj bi to v neskladju s 33. in 67. členom Ustave posegalo v gospodarsko funkcijo lastnine. Prav tako bi v primeru, ko davčni organ lahko spremeni davčno obveznost za davek od dobička, davčni zavezanec pa ne more spremeniti davčne obveznosti za posebni davek na bilančno vsoto, šlo za neskladje z načelom enakosti iz 14. člena Ustave.
3. Prvi odstavek 96. člena in prvi odstavek 97. člena ZDavP naj bi bila v neskladju s členoma 2 in 14 Ustave, ker dajeta pravico za odmero davka davčnemu organu, ki ima lahko le pristojnost, da v davčnem postopku, začetem po uradni dolžnosti, izda davčno odločbo. Prav tako bi moral ZDavP za primere samoobdavčitve določati rok, v katerem je davčni organ dolžan začeti postopek inšpiciranja in izdati odločbo. Ker je v ZDavP le določba o zastaranju pravice do odmere davka, naj bi šlo za neenakost pred zakonom, saj se davčnim zavezancem za dohodnino, ki se jim davek odmerja v odmernem postopku, odločba izda do 31. oktobra tekočega leta za preteklo leto. Za neskladje z načeli pravne države iz 2. člena Ustave naj bi šlo še zaradi negotovega pravnega položaja tistih davčnih zavezancev, ki davek plačujejo na podlagi samoobdavčitve, saj se ne ve, kdaj bo davčni organ za pet oziroma za deset let nazaj inšpiciral njihov obračun ter jim naložil obveznost skupaj z zamudnimi obrestmi za čas, ko obveznost še ni bila ugotovljena. Zato naj bi šlo tudi za neskladje s 67. členom Ustave. Poleg tega naj bi bili davčni zavezanci še brez pravice do pravnega sredstva oziroma naj bi bila ta samo formalna, ker pritožba ne zadrži izvršitve davčne odločbe oziroma o njej odloča isti organ, saj je Davčna uprava Republike Slovenije organ v sestavi Ministrstva za finance. Zavezanci imajo na voljo sicer še upravni spor, vendar naj bi bila v njem pravica do vrnitve plačanega davka iz tretjega odstavka 96. člena ZDavP neuresničljiva, ker zastara v petih letih po poteku leta v katerem je bil davek plačan, postopki pa so dolgotrajni, saj roki za izdajo odločb niso določeni.
4. Pobudnica nadalje navaja, da mora do 31. marca tekočega leta predložiti davčni obračun za preteklo leto. Pri tem se ji ne izda odmerna odločba, ker je davčni organ po drugem stavku 112. člena ZDavP pristojen, da v roku desetih let od predložitve obračuna preverja njegovo pravilnost. Tako različna roka naj bi ustvarjala nasprotje znotraj pravnega reda, saj bi moral za davčni organ veljati smiselno enak rok kot za davčnega zavezanca. Pri tem izhaja pobudnica iz Zakona o splošnem upravnem postopku (Uradni list RS, št. 80/99 in nasl. – ZUP), po katerem mora upravni organ izdati odločbo najpozneje v dveh mesecih. Čeprav ZDavP dovoljuje, da se določena vprašanja v davčnem postopku uredijo drugače, ne bi smelo biti odstopov od splošnih načel pravne države in od načela enakosti pred zakonom. Navedeno neskladje naj bi hkrati nedopustno posegalo v lastnino (67. člen Ustave), še zlasti, ker je davčno obveznost treba plačati skupaj z zamudnimi obrestmi, ki tečejo za nazaj. Zato meni, da bi morali biti v ZDavP za izvedbo postopka inšpiciranja določeni razumni roki. Tako pa je absolutni zastaralni rok deset let (peti odstavek 97. člena ZdavP), kar pomeni odprtost letnega davčnega obračuna v navedenem obdobju, čeprav je obračun kot sestavino letnega poročila potrdil nadzorni svet delniške družbe in s tem postal dokončen. Zato ne bi smel biti predmet inšpiciranja, saj se s tem posega v resničnost objavljenih podatkov in povzroča njihovo "nedokončnost" oziroma bi se moral začeti postopek inšpiciranja ustaviti, če davčna odločba ne bi bila izdana do dne zasedanja skupščine delniške družbe, ki odloča o uporabi bilančnega dobička.
5. Pobudnica zatrjuje še neskladje izpodbijanih določb ZDavP z direktivami Evropske unije oziroma z rešitvami, sprejetimi v drugih državah Evropske unije.
6. Državni zbor na pobudo ni odgovoril.

7. Izpodbijane določbe so med postopkom pred Ustavnim sodiščem prenehale veljati. Določba ZPDVBH je bila razveljavljena z uveljavitvijo Zakona o prenehanju veljavnosti Zakona o posebnem davku na bilančno vsoto bank in hranilnic (Uradni list RS, št. 83/04 – ZPVZPDBH) in določbe ZDavP z uveljavitvijo Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 54/04 in nasl. – ZDavP-1). Ker davčni postopki, s katerimi pobudnica izkazuje pravni interes za vložitev pobude, še niso pravnomočno končani, so pogoji iz 47. člena Zakona o Ustavnem sodišču (Uradni list RS, št. 15/94 – v nadaljevanju ZUstS) za oceno ustavnosti izpodbijanih določb izpolnjeni.
8. Izpodbijani 24. člen ZPDVBH se glasi: "Če davčni organ v inšpekcijskem pregledu v skladu z zakonom o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96) ugotovi drugačen znesek davka od dobička pravnih oseb, se davčna obveznost po tem zakonu ne spremeni."(*1) Višina davka od dobička pravnih oseb namreč vpliva na višino posebnega davka na bilančno vsoto bank in hranilnic, saj jo zmanjšuje za že plačani davek od dobička pravnih oseb (15. člen ZPDVBH).
9. Ustavno sodišče je ustavnost obdavčitve po ZPDVBH že ocenjevalo in z odločbo št. U-I-91/98 odločilo, da skupna davčna obveznost po ZDDPO in po ZPDVBH ne sme preseči 50% višine dobička, ugotovljenega pred obdavčitvijo v izkazu uspeha davčnega zavezanca. Iz obrazložitve odločbe izhaja, da predstavlja obdavčitev po ZPDVBH, kolikor presega polovico donosa (glede na naravo in namen posebnega davka na bilančno vsoto bank in hranilnic) ustavno nedopusten poseg v pravico do zasebne lastnine iz 33. člena Ustave.
10. Narava in namen obdavčitve s posebnim davkom na bilančno vsoto bank in hranilnic v času veljavnosti ZPDVBH nista bila spremenjena. Zato Ustavno sodišče iz razlogov, navedenih že v obrazložitvi odločbe št. U-I-91/98 ugotavlja neustavnost 24. člena ZPDVBH, saj bi nespremenjena davčna obveznost po ZPDVBH lahko presegla polovico višine dobička, ugotovljenega v izkazu uspeha davčnega zavezanca in s tem v neskladju s 33. členom Ustave posegla v pravico do zasebne lastnine. Ker gre za zakonsko določbo, ima lahko odločitev Ustavnega sodišča le učinek razveljavitve. Zato se 24. člen ZPDVBH glede na 44. člen ZUstS ne bo uporabljal za razmerja, nastala pred dnem, ko je razveljavitev začela učinkovati, če do tega dne o njih ni bilo pravnomočno odločeno. Glede na to se bo davčnim zavezancem po ZPDVBH v primerih, ko je bil v davčnem postopku, ki še ni pravnomočno končan, ugotovljen drugačen znesek davka od dobička pravnih oseb, kot je bil napovedan, spremenila tudi davčna obveznost po ZPDVBH. Ta sprememba pa bo lahko znižanje ali zvišanje davčne obveznosti za posebni davek na bilančno vsoto bank in hranilnic. Do slednjega bo prišlo v primerih, ko bo davčni organ ugotovil, da je dobiček v izkazu uspeha višji, kot je bil napovedan. Posledično bo zato višja tudi tista polovica donosa, na katero se lahko seže z davkom po ZPDVBH.

11. Pobudnica izpodbija še 96. in 97. člen ZDavP, ki urejata zastaranje. Ker utemeljuje v obeh primerih zatrjevano neustavnost le za prvi odstavek, je Ustavno sodišče obe določbi najprej preizkusilo le v tem delu. Prvi odstavek 96. člena ZDavP se glasi: "Pravica do odmere davka zastara v petih letih po poteku leta, v katerem bi bilo treba odmeriti davek." Prvi odstavek 97. člena ZDavP se glasi: "Tek zastaranja pravice do odmere davka ustavi vsako uradno dejanje davčnega organa, ki mu je namen odmera davka in je dano v vednost zavezancu." Določbi naj bi bili neustavni, ker so davčnemu organu, ki ima lahko le pristojnosti, podeljene pravice.
12. Pobudnica utemeljuje v tem delu zatrjevano neustavnost s terminološko neustreznostjo ureditve. Vendar posamezna določba zgolj zaradi tega še ni neustavna, saj je bistveni njen vsebinski pomen. S tega vidika pa izpodbijani določbi neustavnosti ni mogoče očitati, saj je pristojnost v bistvu pravica določenega organa, da opravi nalogo, ki spada v njegovo delovno področje (gl. dr. Vilko Androjna, Upravni postopek in upravni spor, Časopisni zavod Uradni list Republike Slovenije, Ljubljana 1992, str. 58).(*2)
13. Pobudnica zatrjuje neustavnost tudi zato, ker za primere samoobdavčitve ni določen rok, v katerem bi bilo treba začeti davčno inšpiciranje oziroma izdati odločbo. Navedeni očitek je neutemeljen, saj je z določitvijo zastaralnega roka, v katerem se lahko odmeri davek, v bistvu določen rok, v katerem se lahko začne davčni postopek. Rok za izdajo odločbe, od dneva končanja inšpekcijskega pregleda, pa je določen v 15.a členu ZDavP.
14. Neutemeljen je tudi pobudničin očitek o neenakem obravnavanju davčnih zavezancev, ker je za posamezne davke (npr. za dohodnino) rok za izdajo odmerne odločbe določno opredeljen. Načela enakosti pred zakonom (drugi odstavek 14. člena Ustave) namreč ni mogoče pojmovati kot enostavno splošno enakost vseh, pač pa kot enako obravnavanje enakih položajev in različno obravnavanje različnih položajev. Navedeno načelo je ZDavP upošteval, saj so različni roki za izdajo odmerne odločbe določeni za različne vrste davkov, v odvisnosti od značilnosti posameznih davkov oziroma težavnosti postopka odmere (tako podatkov za odmero dohodnine ne dajo le davčni zavezanci, temveč skladno s 34. členom ZDavP tudi izplačevalci obdavčenih dohodkov).
15. Prav tako na podlagi izpodbijanih določb položaja davčnega zavezanca ni mogoče opredeliti za pravno negotovega, ker naj ta ne bi vedel, kdaj bo davčni organ opravil nadzor nad zakonitostjo, pravilnostjo in pravočasnostjo izpolnjevanja davčnih obveznosti, določenih s predpisi o obdavčenju, ter naložil izpolnitev morebitnih zaostalih obveznosti skupaj z zamudnimi obrestmi. Pri nadzoru gre namreč za dejanja, ki niso odvisna od volje davčnega zavezanca. Prav zato je čas za njihovo izvedbo omejen z jasno opredeljenim časovnim okvirom, v katerem se lahko izvedejo. Ali je ta časovni okvir tudi primeren, Ustavno sodišče ni pristojno ocenjevati. Klub temu pa ni mogoče spregledati, da bi bila pobudnica v enakem položaju tudi v primeru, ko bi bil časovni okvir za polovico manjši. Pobudnici je bila namreč odločba v zvezi z obračunom davka od dobička pravnih oseb za leto 1997, ki je moral biti oddan do konca marca 1998, izdana novembra 1998, torej v dobrih sedmih mesecih. Odločba v zvezi z obračunom davka od dobička pravnih oseb za leti 2000 in 2001, ki sta morala biti oddana do konca marca 2001 oziroma marca 2002, pa je bila izdana junija 2003, torej v dobrem letu oziroma v dobrih dveh letih od oddaje obračuna. Poleg tega je na podlagi odločbe Ustavnega sodišča št. U-I-356/02 z dne 23. 9. 2004 (Uradni list RS, št. 109/04 in OdlUS XIII/58) povsem jasen tudi tek zamudnih obresti. Te začnejo teči v zadevah iz 406. člena ZDavP-1 – tj. v zadevah, glede katerih je postopek ob začetku uporabe ZDavP-1 v teku oziroma glede katerih je bila ob začetku uporabe ZDavP-1 že vložena zahteva stranke ali pravno sredstvo, zaradi česar se končajo po določbah ZDavP (tako kot pri pobudnici) – z dnem izvršljivosti davčne odločbe. Davčni zavezanec tako za čas, ko davčna obveznost še ni bila ugotovljena, ni obremenjen z zamudnimi obrestmi, zato njegov položaj s tega vidika ni negotov. Pobudnica je zatrjevala še neskladje s 67. členom Ustave, vendar s svojimi trditvami po vsebini utemeljuje neskladje s 33. členom Ustave. Zgolj s tekom zamudnih obresti od izvršljivosti davčne odločbe dalje, s katero je bila davčnemu zavezancu naložena izpolnitev ugotovljene obveznosti, ni mogoče utemeljiti neskladja s 33. členom Ustave.
16. Ustavno sodišče pri tem ni preizkušalo pobudničinih zatrjevanj o neskladju s pravico do pravnega sredstva iz 25. člena Ustave, saj izpodbijane določbe ZDavP ne urejajo teh vprašanj.
17. Prav tako Ustavno sodišče ni preizkušalo pobudničinih zatrjevanj o neustavnosti tretjega odstavka 96. člena ZDavP, po katerem pravica zavezanca do vračila plačanega davka, obresti in stroškov prisilne izterjave, ki jih ni bil dolžan plačati, zastara v petih letih po preteku leta, v katerem jih je plačal. Izpodbijani zastaralni rok je relativni zastaralni rok, medtem ko je absolutni zastaralni rok deset let od dneva, ko je zastaranje prvič pričelo teči (četrti in peti odstavek 97. člena ZDavP). Vendar pobudnica ni izkazala, da bi ji tako določeni zastaralni roki onemogočali vrnitev že plačanih obveznosti, ki jih ni bila dolžna plačati. Ker torej ni izkazala, da bi se z morebitno zanjo ugodno odločitvijo njen pravni položaj izboljšal, je bilo treba pobudo v tem delu zaradi pomanjkanja pravnega interesa zavreči (24. člen ZUstS).
18. Pobudnica izpodbija še drugi stavek 112. člena ZDavP, ki se glasi: "Davčni organ lahko nadzira in preverja pravilnost davčnega obračuna in izda odločbo v roku 10 let od roka za predložitev davčnega obračuna." Iz pobudničinega zatrjevanja, da gre za nasprotje znotraj pravnega reda, ker za davčni organ ne velja trimesečni rok od poteka davčnega obračunskega leta, izhaja, da naj bi šlo za neskladje z načelom enakosti iz drugega odstavka 14. člena, ki naj bi povzročalo še neskladje z 2. členom Ustave. Vendar zatrjevanje neskladja z načelom enakosti ni utemeljeno (gl. 14. točko obrazložitve). Različni roki so namreč predpisani za različne subjekte. Posledično je tako neutemeljeno tudi pobudničino zatrjevanje neskladja z 2. členom Ustave.
19. Ustavno sodišče za oceno skladnosti predpisov z direktivami Evropske unije ni pristojno (prvi odstavek 160. člena Ustave). Prav tako ne presoja skladnosti predpisov s pravnimi ureditvami v drugih državah.

20. Ustavno sodišče je sprejelo to odločbo na podlagi 47. člena ZUstS ter drugega odstavka 26. člena in 25. člena ZUstS v sestavi: predsednik dr. Janez Čebulj ter sodnice in sodniki dr. Zvonko Fišer, Lojze Janko, Milojka Modrijan, dr. Ciril Ribičič, dr. Mirjam Škrk, Jože Tratnik in dr. Dragica Wedam Lukić. Odločbo je sprejelo soglasno.

(*1) Navedena rešitev je bila predlagana na podlagi ocene, da bi bili stroški administriranja davčne obveznosti večji od koristi davčnih zavezancev oziroma proračuna, kadar bi bila pri inšpekcijskem pregledu pravilnosti obračunavanja in plačevanja davka od dobička davčna osnova povišana in naloženo doplačilo davka od dobička (Poročevalec DZ, št. 59/97).

(*2) Opredelitev pojma pristojnosti je naslednja: "Pristojnost daje po eni strani pravico določenemu organu, da opravi nalogo, ki spada v njegovo delovno področje, kar pomeni, da te naloge noben drug organ ne sme opraviti, po drugi strani pa tudi dolžnost, da opravi nalogo in da ne more odkloniti naloge, ki spada v njegovo delovno področje."