Številka: U-I-76/11-15

Datum: 14. 6. 2012

Ustavno sodišče je v postopku za oceno ustavnosti, začetem z zahtevo Upravnega sodišča Republike Slovenije, na seji 14. junija 2012

Prvi stavek prvega odstavka 120. člena Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 13/11 – uradno prečiščeno besedilo, 24/12 in 30/12) ni v neskladju z Ustavo.

1. Predlagatelj je vložil zahtevo za oceno ustavnosti prvega odstavka 120. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2). Meni, da je izpodbijana določba v neskladju z načelom enakosti pred zakonom iz drugega odstavka 14. člena Ustave, ker za tiste davčne zavezance, ki prejmejo dohodek iz delovnega razmerja za preteklo leto ali več preteklih let na podlagi upravne odločbe, ne določa enake ugodnosti pri odmeri dohodnine po posebej izračunani povprečni individualni stopnji kot za tiste zavezance, ki tak dohodek prejmejo na podlagi sodne odločbe. Predlagatelj meni, da so zavezanci, ki prejmejo dohodek iz delovnega razmerja iz preteklih let na podlagi upravne odločbe (zlasti zavezanci, ki prejemajo dohodke iz 8. točke drugega odstavka 37. člena Zdoh-2), postavljeni v bistveno slabši položaj v primerjavi s tistimi zavezanci, ki enak dohodek prejmejo na podlagi sodne odločbe. Meni, da razlogi za tako razlikovanje iz zakona in iz zakonodajnega gradiva niso razvidni, prav tako pa tudi ne izhajajo iz narave stvari. Predlagatelj tudi meni, da kljub upoštevanju ustavnega načela enakosti pred zakonom in namena zakonodajalca ni mogoča taka razlaga izpodbijane določbe, po kateri bi se pojmu »sodna odločba« dal drugačen jezikovni pomen od tistega, ki izhaja iz jasnega zakonskega besedila, pa čeprav naj bi tako razlago izpodbijane določbe s sodbo št. X Ips 93/2010 z dne 3. 2. 2011 sprejelo Vrhovno sodišče Republike Slovenije. Taka široka razlaga izpodbijane določbe še zlasti ni mogoča zato, ker gre za davčni zakon in hkrati za določbo, ki uvaja davčno ugodnost kot izjemo od splošnih pravil o obdavčenju. Predlagatelj predlaga, naj Ustavno sodišče v prvem odstavku 120. člena Zdoh-2 besedo »sodne« razveljavi.
2. Predlagatelj je zahtevi priložil sklep št. I U 1231/2010-15 z dne 8. 3. 2011, s katerim je prekinil postopek v upravnem sporu zoper odločbo Davčnega urada Ljubljana zaradi odmere dohodnine za leto 2008. Pojasnil je, da tožnica v upravnem sporu meni, da je izpodbijana odločba diskriminatorna, ker ji je bila z njo dohodnina odmerjena brez upoštevanja instituta povprečenja, čeprav so njeni dohodki zajemali tudi nadomestilo za čas čakanja na zaposlitev kot invalidki III. kategorije od 14. 10. 2003 do 23. 6. 2008, ki ga je prejela na podlagi odločbe Zavoda za pokojninsko in invalidsko zavarovanje Republike Slovenije (v nadaljevanju ZPIZ) in ki ji je bilo izplačano v letu 2008 v enkratnem znesku. V primeru, ki ga obravnava predlagatelj, je davčni organ z izpodbijano odločbo tožnici odmeril dohodnino v višini 2.192,33 EUR in ji v plačilo naložil razliko med odmerjeno dohodnino in med letom plačanimi akontacijami v višini 622,49 EUR. Pri tem je dohodke tožnice obravnaval tako, kot da bi se v letu 2008 prejeti dohodki v celoti nanašali le na leto 2008, in jih uvrstil v višji dohodninski razred.
3. Državni zbor Republike Slovenije na zahtevo ni odgovoril.
4. Vlada Republike Slovenije v mnenju o zahtevi navaja, da je z izpodbijanim prvim odstavkom 120. člena ZDoh-2 določeno povprečenje, kot poseben način ugotavljanja davčne obveznosti zavezanca, ki je izjema od splošnega načina določanja letne davčne obveznosti zavezanca; ta se določi na podlagi letne davčne osnove in davčnih stopenj, določenih z lestvico za odmero dohodnine. Povprečenje je ugodnost v sistemu, ki sicer temelji na navedenih splošnih pravilih, saj zavezancu omogoča, da dohodek, ki se nanaša na pretekla leta, sicer obdavči v celoti v letu, v katerem je prejet, vendar po nižji (ugodnejši) davčni stopnji. Vlada meni, da bi se v primeru, če bi navedena ugodnost veljala na splošno za vse dohodke fizičnih oseb, ki bi jih ti prejeli na podlagi katere koli odločbe za več let nazaj, posamezniki lahko z delodajalcem dogovorili, da se določeni dohodki prikažejo kot dohodki iz preteklih let, in bi na ta način dosegli nižjo davčno stopnjo kot tisti, ki te možnosti ne bi imeli. Na ta način naj bi se vzpostavila neenakost pri davčni obremenitvi oseb, ki bi prejemale podobne in po višini enake dohodke. Vlada nadalje navaja, da gre v primerih izplačila dohodkov iz preteklih let na podlagi sodne odločbe za izredne dohodke, ki v določenem letu praviloma znatno povečajo letno davčno osnovo zavezanca, saj se sodne odločbe praviloma nanašajo na izplačila dohodkov iz delovnega razmerja oziroma plač za pretekla leta v sporih pred delovnim sodiščem in na izplačila dohodkov iz socialnega zavarovanja, pretežno pokojnin za pretekla leta v sporih pred socialnim sodiščem. Ker ne zavezanci ne izplačevalci dohodkov na dolžino sodnega postopka ne morejo vplivati in ker gre praviloma za postopek, ki traja dlje časa, je taka izjema po mnenju Vlade upravičena.
5. Vlada meni, da zavezanec, ki prejme dohodke iz delovnega razmerja za več let nazaj na podlagi odločbe ZPIZ, ni v enakem položaju kot zavezanec, ki take dohodke prejme na podlagi sodne odločbe. Pri odločbah ZPIZ naj bi šlo pretežno za dohodke tekočega leta in le pri manjšem številu odločb za dohodke iz preteklih let. Zato naj ne bi šlo za po višini primerljive zneske tistim, ki so izplačani na podlagi sodnih odločb. Poleg tega naj bi imel ZPIZ v navedenih postopkih položaj izplačevalca dohodka, ki naj bi bil bolj podoben položaju delodajalca kot pa položaju sodišča. Tako naj bi se z dovolitvijo povprečenja tudi za te dohodke vzpostavila neenakost med zavezanci, ki dohodke prejmejo na podlagi odločbe ZPIZ ali akta delodajalca. Ti dohodki naj bi bili sedaj (tudi če so iztoženi pred sodiščem) enako obravnavani. Vlada še dodaja, da le odprava povprečenja v celoti postavlja vse dohodke v enak položaj. Predlog Upravnega sodišča, naj se v izpodbijani določbi briše »sodna«, naj bi bil neprimeren, saj naj bi bil pojem odločbe presplošen in naj ne bi bilo jasno, na odločbo katerega organa se nanaša. Vlada ob tem zaključuje, da izpodbijana določba ni v neskladju z drugim odstavkom 14. člena Ustave.
6. ZPIZ je pojasnil, da je upravnih postopkov, ki jih vodijo na podlagi zahtevkov zavarovancev in njihovih družinskih članov dlje kot eno leto, 45. Skoraj polovici zavarovancem izplačujejo akontacije pokojnine. Sicer je večina zahtevkov rešenih v zakonitem roku 2 oziroma 6 mesecev.

7. Predlagatelj izpodbija prvi odstavek 120. člena ZDoh-2, vendar pa iz vsebine njegove zahteve izhaja, da se omejuje na ureditev v prvem stavku te določbe. Ta določa, da se, ne glede na drugi odstavek 119. člena ZDoh-2, zavezancu, ki je prejel dohodek iz delovnega razmerja na podlagi sodne odločbe za preteklo leto ali več preteklih let, dohodnina odmeri od neto letne davčne osnove, ki vključuje tudi dohodek iz preteklih let, po posebej izračunani povprečni individualni stopnji zavezanca. Ustavno sodišče je zato presojo ustavnosti ureditve omejilo na ta del določbe.
8. Po mnenju predlagatelja je izpodbijana ureditev v neskladju z načelom enakosti po drugem odstavku 14. člena Ustave, ker nedopustno razlikuje zavezance, ki prejmejo dohodke iz delovnega razmerja iz preteklih let na podlagi upravne odločbe ZPIZ, od zavezancev, ki prejmejo te dohodke na podlagi sodne odločbe. Načelo enakosti pred zakonom, ki ga zagotavlja drugi odstavek 14. člena Ustave, zavezuje zakonodajalca, da bistveno enake položaje ureja enako, če pa jih ureja različno, mora za razlikovanje obstajati razumen razlog, ki izhaja iz narave stvari.(1) Ustavno sodišče mora zato najprej presoditi, za kakšna položaja gre.
9. Prvi stavek prvega odstavka 120. člena ZDoh-2 določa povprečenje, kot poseben način ugotavljanja letne davčne obveznosti zavezanca. Gre za izjemo od splošnega načina določanja letne dohodnine, katerega namen je ublažitev progresivnosti stopenj dohodnine v praviloma izjemnih primerih, ko zavezanec v tekočem dohodninskem letu na podlagi sodne odločbe prejme plače ali druge dohodke iz delovnega razmerja iz preteklih let. Na tak način je določena nižja obdavčitev dohodkov takega zavezanca, kar pomeni, da gre za določeno vrsto davčne ugodnosti oziroma olajšave. Iz tega sledi, da zavezanec, ki prejme dohodke iz delovnega razmerja, na podlagi odločbe, ki ni sodna odločba, za preteklo leto ali več preteklih let ne uživa ugodnejše davčne obravnave in zanj velja splošno pravilo, po katerem je dohodek obdavčen v letu, v katerem je prejet oziroma izplačan.
10. ZDoh-2 umešča med dohodke iz delovnega razmerja tudi pokojnine in druge prejemke iz socialnega zavarovanja, vključno z nadomestilom plače za čas čakanja na zaposlitev na drugem ustreznem delu, ki ga je urejala prej veljavna pokojninska zakonodaja.(2) Po stališču Ustavnega sodišča je davčni zavezanec, ki prejme prejemke iz naslova obveznega pokojninskega in invalidskega zavarovanja iz preteklih let na podlagi upravne odločbe ZPIZ, v bistveno enakem položaju z davčnim zavezancem, ki enake prejemke prejme na podlagi sodne odločbe, izdane v socialnem sporu. Oba v tekočem dohodninskem letu prejmeta te prejemke iz preteklih let, vendar so prejemki, ki jih zavarovanec iztoži v postopku pred socialnim sodiščem, praviloma zaradi dalj časa trajajočih postopkov višji in zato za davčnega zavezanca pomenijo dodatno davčno obremenitev v letu, v katerem mu je odmerjena dohodnina. Enake položaje, kot je bilo že navedeno, pa mora zakonodajalec urejati enako, če za njihovo razlikovanje ne obstajajo razumni razlogi, ki izhajajo iz narave stvari.
11. Iz navedb Vlade izhaja, da je kriterij razlikovanja med položajema obeh davčnih zavezancev v odločanju o prejemkih iz naslova pokojninskega in invalidskega zavarovanja pred socialnim sodiščem in organi ZPIZ. Temu razlogu ni mogoče očitati nerazumnosti. Pri izplačilu prejemkov, ki so izplačani na podlagi sodne odločbe, gre z davčnega vidika za izredne dohodke, ki v določenem letu praviloma znatno povečajo letno davčno osnovo zavezanca. Sodne odločbe, izdane v socialnih sporih, se nanašajo na prejemke iz naslova socialnega zavarovanja, pretežno pokojnin za pretekla leta. V socialnem sporu si zavarovanec iztoži denarni zahtevek za izplačilo prejemkov iz naslova pokojninskega in invalidskega zavarovanja za preteklo obdobje, ki ga mora ZPIZ izplačati zavarovancu. Pri navedenih sporih gre praviloma za postopek, ki traja daljše časovno obdobje, kar ima za posledico tudi višje pravnomočno priznane zneske. V primeru izplačil prejemkov iz naslova pokojninskega in invalidskega zavarovanja, ki jih zavarovanec prejme na podlagi upravne odločbe, izdane v upravnem postopku, pa gre za prejemke, do katerih je upravičen zavarovanec na podlagi materialnopravnih predpisov, ki urejajo navedeno zavarovanje. O teh pravicah pa odločajo organi ZPIZ. Ker gre v pretežni meri za odločanje o prejemkih iz naslova pokojninskega in invalidskega zavarovanja iz tekočega leta, je postopek o priznanju in izplačilu navedenih prejemkov krajši, prejemki, izplačani na podlagi upravnih odločb, pa praviloma ne dosegajo višine zneskov, prisojenih s sodbo, izdano v socialnem sporu.
12. Kot izkazuje predlagateljev primer, pa postopki pred ZPIZ lahko trajajo dalj časa ali celo več let. Da so tovrstni postopki izjema, je pojasnil tudi ZPIZ. Večina zahtevkov iz obveznega pokojninskega in invalidskega zavarovanja je po navedbah ZPIZ rešenih v zakonitem roku (v 2 oziroma 6 mesecih). Dolgotrajno odločanje v upravnem postopku zato pomeni odklon od splošne ureditve, po kateri je ZPIZ zavezan k hitremu odločanju. Te odklone pa je mogoče odpraviti že v času trajanja konkretnega postopka pred ZPIZ. Po četrtem odstavku 222. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (Uradni list RS, št. 24/06 – uradno prečiščeno besedilo, 126/07, 65/08 in 8/10 – ZUP), na podlagi katerega ZPIZ odloča, je namreč dovoljena posebna pritožba, če pristojni organ na zahtevo stranke ne izda odločbe v predpisanem roku. Če pristojni drugostopenjski organ ne izda upravne odločbe v zakonitem roku, pa je po drugem odstavku 72. člena Zakona o delovnih in socialnih sodiščih (Uradni list RS, št. 2/04 in 10/04 – popr., v nadaljevanju ZDSS-1) dovoljena posebna tožba zaradi molka organa pred pristojnim socialnim sodiščem (enako po tretjem odstavku 72. člena ZDSS-1, če na prvi stopnji v roku ni izdana odločba, zoper katero ni pritožbe). Stranka ima torej na podlagi veljavne zakonske ureditve na voljo učinkovite mehanizme, da doseže hitro odločanje v postopku pred ZPIZ. Zato zakonodajalcu ni mogoče očitati, da ni imel razumnih razlogov, ki izhajajo iz narave stvari, za različno urejanje načina ugotavljanja davčne obveznosti zavezanca, kadar je bil dohodek izplačan na podlagi sodne odločbe ali kadar je bil izplačan na podlagi upravne odločbe ZPIZ.
13. Prvi stavek prvega odstavka 120. člena ZDoh-2 glede na navedeno ni v neskladju z Ustavo.

14. Ustavno sodišče je sprejelo to odločbo na podlagi 21. člena Zakona o Ustavnem sodišču (Uradni list RS, št. 64/07 – uradno prečiščeno besedilo – ZUstS) v sestavi: predsednik dr. Ernest Petrič ter sodnice in sodniki dr. Mitja Deisinger, dr. Dunja Jadek Pensa, mag. Marta Klampfer, dr. Etelka Korpič - Horvat, mag. Miroslav Mozetič, Jasna Pogačar, dr. Jadranka Sovdat in Jan Zobec. Odločbo je sprejelo s šestimi glasovi proti trem. Proti so glasovali sodnici Jadek Pensa in Korpič - Horvat ter sodnik Mozetič. Sodnica Jadek Pensa je dala odklonilno ločeno mnenje.

(1) Primerjaj odločbi Ustavnega sodišča št. U-I-68/04 z dne 6. 4. 2006 (Uradni list RS, št. 45/06, in OdlUS XV, 26) in št. U-I-120/08 z dne 9. 4. 2009 (Uradni list RS, št. 32/09, in OdlUS XVIII,18).
(2) Zakon o pokojninskem in invalidskem zavarovanju, Uradni list RS, št. 12/92, 5/94, 7/96 in 54/98.