Številka: Up-492/11-14

Datum: 9. 5. 2013

Ustavno sodišče je v postopku odločanja o ustavni pritožbi Marije Majde Huis, Brežice, ki jo zastopata Nataša Vrečar Zorčič in Igor Zorčič, odvetnika v Brežicah, na seji 9. maja 2013

Sodba Upravnega sodišča št. U 2325/2008 z dne 15. 4. 2009 se razveljavi in zadeva se vrne Upravnemu sodišču v novo odločanje.

1. Prvostopenjski davčni organ je pritožnici z odločbo odmeril dohodnino od dobička iz kapitala iz naslova odsvojitve nepremičnine, ki jo je pritožnica podedovala po pokojnem očetu. Odločitev o odmeri dohodnine temelji na stališču, da je kot čas pridobitve nepremičnine pomemben datum pravnomočnosti sklepa o dedovanju. Ker je bil sklep o dedovanju izdan 15. 1. 2003, pritožnica ni bila obravnavana po 153. členu Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 117/06, 90/07 in 10/08 – v nadaljevanju: ZDoh-2), ki iz obdavčitve dobička iz kapitala izvzema nepremičnine, pridobljene pred 1. 1. 2002. Odločitev o odmeri dohodnine je potrdilo Ministrstvo za finance z odločbo, ki jo je pritožnica izpodbijala s tožbo v upravnem sporu.
2. Upravno sodišče je pritožničino tožbo zavrnilo. Obrazložilo je, da se po prvem odstavku 101. člena ZDoh-2 lahko šteje za čas pridobitve nepremičnine datum pravnomočnosti sklepa o dedovanju, ker naj bi pojmov, vsebovanih v posameznih davčnih predpisih, ne bilo mogoče kar enačiti z instituti drugih pravnih področij. Zakonodajalec naj bi bil avtonomen pri urejanju obdavčenja in lahko tudi odstopi od ureditve na drugem pravnem področju, ker je treba pri razlagi institutov davčnega prava izhajati iz načel in predpisov davčnega prava ter upoštevati konsistentnost davčnega sistema. Upravnosodna praksa naj bi že v zvezi z ureditvijo, ki je veljala po Zakonu o dohodnini (Uradni list RS, št. 71/93, 2/94 – popr., 7/95 in 44/96 – ZDoh), zavzela stališče, da je treba z vidika davčnih predpisov šteti datum pravnomočnosti sklepa o dedovanju za čas pridobitve nepremičnine z dedovanjem. Upravno sodišče se je sklicevalo na sodbo Vrhovnega sodišča št. U 923/94 z dne 6. 6. 1996, v kateri je obrazloženo, da pokojnikova zapuščina res preide po samem zakonu na dediče v trenutku smrti, toda obseg zapuščine, dediči in njihov delež se ugotovijo šele s sklepom o dedovanju. Tožbeni ugovor o pritožničinem neenakem obravnavanju je Upravno sodišče zavrnilo z obrazložitvijo, da trajanje zapuščinskega postopka ni okoliščina, ki bi bila v postopku odmere dohodnine iz dobička iz kapitala pravno upoštevna. Poleg tega naj bi bila odločba o odmeri dohodnine izdana na podlagi pritožničine davčne napovedi. Vrhovno sodišče je pritožničino revizijo zavrglo, ker naj bi o spornem pravnem vprašanju že obstajala ustaljena sodna praksa Vrhovnega sodišča (poleg navedene sodbe še sodbe Vrhovnega sodišča v zadevah št. U 660/93, U 717/94 in U 241/95).
3. Pritožnica vlaga ustavno pritožbo zaradi kršitev 2., 14., 22., 33., 67. in 153. člena Ustave. Zatrjuje, da upravnosodna praksa, na katero se sklicujeta sodišči, nima opore v ZDoh-2, in navaja, da naj bi bila zaradi stališča, ki šteje datum pravnomočnosti sklepa o dedovanju za čas pridobitve kapitala, neenako obravnavana. Pojasnjuje, da je zapuščinski postopek trajal nerazumno dolgo: zapustnik je umrl 21. 4. 2001, sklep o dedovanju pa je bil izdan 15. 1. 2003. Za namen obdavčitve z dohodnino naj bi čas pridobitve kapitala z dedovanjem v 101. členu ZDoh-2 ali v kakšnem drugem predpisu sploh ne bil konkretiziran, pravnomočnost sklepa o dedovanju naj tudi ne bi bila okoliščina, ki bi jo za pridobitev lastninske pravice z dedovanjem določal Stvarnopravni zakonik (Uradni list RS, št. 87/02 – SPZ) ali Zakon o dedovanju (Uradni list SRS, št. 15/76 in 23/78, ter Uradni list RS, št. 67/01 ─ v nadaljevanju ZD). Če bi zakonodajalec želel, da se za namen obdavčenja z dohodnino prvi odstavek 101. člen ZDoh-2 razlaga tako, kakor sta ga razlagali sodišči, bi to nedvoumno določil, podobno kot je npr. storil v prvem odstavku 6. člena Zakona o davku na dediščine in darila (Uradni list RS, št. 117/06 – ZDDD), ko je vezal nastanek davčne obveznosti na dan pravnomočnosti sklepa o dedovanju oziroma na dan sprejema darila.
4. Ustavno sodišče je s sklepom št. Up-492/11 z dne 25. 4. 2012 ustavno pritožbo zoper sodbo Upravnega sodišča sprejelo v obravnavo. O tem je obvestilo Vrhovno sodišče, Upravno sodišče in Ministrstvo za finance.

5. Bistveni očitek pritožnice je zatrjevanje, da stališče Upravnega sodišča, po katerem se z vidika davčnih predpisov šteje datum pravnomočnosti sklepa o dedovanju za čas pridobitve nepremičnine z dedovanjem, različno obravnava fizične osebe, na katere se nanaša davčna oprostitev iz 153. člena ZDoh-2. Razlikovanje, ki ga povzroča različno trajanje sodnih zapuščinskih postopkov, po mnenju pritožnice krši njeno pravico do enakosti iz 14. člena Ustave.
6. V skladu z ustaljeno ustavnosodno presojo načelo enakosti pred zakonom iz drugega odstavka 14. člena Ustave zahteva, da je treba bistveno enaka dejanska stanja obravnavati enako. Če se taka stanja obravnavajo različno, pa mora za razlikovanje obstajati razumen razlog, ki izhaja iz narave stvari. To načelo ne zavezuje samo zakonodajalca, ampak tudi izvršilno in sodno vejo oblasti (glej odločbi Ustavnega sodišča št. Up-336/03 z dne 10. 2. 2005, Uradni list RS, št. 18/05, in OdlUS XIV, 34, in št. Up-1727/08 z dne 1. 4. 2010, Uradni list RS, št. 33/10). Sodišča v skladu s 125. členom Ustave odločajo na podlagi Ustave in zakona. To pomeni, da so sodišča tista, ki so poklicana k razlagi zakonskih določb, vendar pa jih morajo razlagati ustavnoskladno. Če je mogoče zakonske določbe razlagati na več načinov, je v pristojnosti sodišč odločitev, kako jih bodo v skladu s pravili razlage pravnih norm razlagala, vendar pa pri tem ne smejo izbrati razlage, ki bi hkrati pomenila kršitev človekove pravice ali temeljne svoboščine. V obravnavani zadevi se zastavlja vprašanje, ali je Upravno sodišče določbe ZDoh-2, ki so bile pri odločanju upoštevne – še posebej 153. člen ZDoh-2 – razlagalo v skladu z drugim odstavkom 14. člena Ustave.
7. Med dohodke, ki so obdavčeni z dohodnino, uvršča ZDoh-2 tudi dobiček iz kapitala, ki je bil dosežen s prodajo nepremičnine.(1) Za kapital se po 1. točki 93. člena ZDoh-2 šteje tudi nepremičnina, ne glede na to, ali je odsvojena v spremenjenem ali nespremenjenem stanju. Za odsvojitev se po 94. členu ZDoH-2 šteje tudi prodaja.(2) V 96. členu ZDoh-2 ureja primere oprostitev plačila dohodnine od dobička iz kapitala, pri čemer iz prvega odstavka tega člena izhaja, da se dohodnina ne plača od dobička, doseženega pri odsvojitvi nepremičnine po dopolnjenih dvajsetih letih imetništva. V 153. členu pa ZDoh-2 vsebuje posebno prehodno normo, po kateri se ne glede na 1. točko 93. člena ZDoh-2 ne obdavčuje dobiček, dosežen z odsvojitvijo nepremičnine, pridobljene pred 1. 1. 2002. Gre torej za specialno določbo, ki ureja oprostitev plačila davka na dobiček od kapitala, dosežen pri prodaji nepremičnin, pridobljenih pred zakonsko določenim datumom. Takšno izvzetje iz obdavčenja izključuje nastanek davčne obveznosti, zato davčne oprostitve ni treba posebej uveljavljati. To pomeni, da v takem primeru niti ni dolžnosti predložitve davčne napovedi.
8. Ker je davek neposreden poseg države v premoženjsko sfero zavezancev brez neposrednega povračila, Ustava tako poseganje prepušča in nalaga izključno zakonodajalcu (147. člen), ta pa ga sme določiti samo z zakonom (87. člen). Pojem predpisovanja davkov iz 147. člena Ustave ne zajema le uvedbe davka, določitve njegovih karakteristik, zavezanca, davčne stopnje in podobno, ampak pomeni, da mora biti iz zakona razvidno in predvidljivo, kaj država zahteva od davkoplačevalca. Načelo zakonitosti(3) je v davčnem pravu tako še posebej pomembno jamstvo posameznikovih pravic (odločba Ustavnega sodišča št. U-I-9/98 z dne 16. 4. 1998, Uradni list RS, št. 39/98, in OdlUS VII, 74).
9. Načelo zakonitosti, ki veže tako zakonodajalca, ki uzakonja davčne predpise, kot tudi izvršilno in sodno oblast, ki jih razlagata, pa ne pomeni, da sodišču, ko odloča o zakonitosti odločitve pristojnega davčnega organa, ni treba razlagati posameznih določb ZDoh-2. Pri tem lahko pri razlagi posameznih pojmov, ki v davčnih predpisih nimajo posebnega pomena, uporablja vsebino pojmov, ki so urejeni v drugih predpisih, če mu tako razlago dopušča načelo zakonitosti in če ta ne nasprotuje namenu, zaradi katerega je zakonodajalec prav v davčnem predpisu uredil posamezna dejanska stanja. Vse zakonske določbe pa mora razlagati tako, da pri tem ne krši človekovih pravic in temeljnih svoboščin strank v postopku.
10. Davčna oprostitev je ugodnost, ki jo zakonodajalec nameni davčnim zavezancem iz različnih razlogov. Ustavno sodišče je že v odločbi št. U-I-91/98 z dne 16. 7. 1999 (Uradni list RS, št. 40/99 in 61/99, ter OdlUS VIII, 196) presodilo, da sodobne države z davki ne zasledujejo zgolj finančnih ciljev, temveč so davki hkrati tudi sredstvo ekonomske, socialne, demografske in drugih sorodnih politik. Učinkovita oblika neposrednega vplivanja na družbo so zlasti davčne oprostitve in olajšave, s katerimi država favorizira razvoj določenih dejavnosti, panog in strok.
11. Obravnavana davčna oprostitev je bila uzakonjena zaradi postopnega uvajanja širšega obdavčevanja dobička iz kapitala pri prodaji nepremičnin. Pri odmeri dohodnine za leto 2004 je namreč Zakon o dohodnini (Uradni list RS, št. 71/93 in nasl. – ZDoh) lastnike nepremičnin oprostil plačila davka od dobička iz kapitala, če je bila prodaja izvršena po več kot treh letih od dneva, ko je bilo nepremično premoženje pridobljeno (1. točka prvega odstavka 58. člena ZDoh). Pri odmeri dohodnine za leto 2005 pa je zakonodajalec z Zakonom o dohodnini (Uradni list RS, št. 54/04 – v nadaljevanju ZDoh-1) davčno oprostitev iz naslova imetništva nepremičnine začel pogojevati z daljšim, dvajsetletnim obdobjem imetništva nepremičnine (prvi odstavek 96. člena ZDoh-1). Bistveno razliko v obdobju imetništva nepremičnine je premostil s prehodno določbo 144. člena ZDoh-1, po kateri se dobiček, dosežen z odsvojitvijo nepremičnine, pridobljene pred 1. 1. 2002, ni obdavčeval. Pri davčni oprostitvi iz 153. člena ZDoh-2 je zakonodajalec želel še naprej ohraniti prehodno obdobje neobdavčenja dobička iz naslova odsvojitve nepremičnine, pridobljene pred 1. 1. 2002.(4)
12. Davčne oprostitve iz 153. člena ZDoh-2 zakonodajalec ni vezal na čas pridobitve kapitala za namen odmere dohodnine, zaradi česar bi bil pomemben obseg zapuščine dediča. Vezal jo je na trenutek pridobitve lastninske pravice zaradi ugotovitve, ali sploh obstaja davčna zaveza ali ne. Pri tem je določil tudi skrajni datum, po katerem davčne oprostitve ni več mogoče pridobiti. Z vidika izpolnjevanja pogojev za to davčno oprostitev morajo biti vse fizične osebe, ne glede na sicer različne načine pridobitve lastninske pravice, v bistveno enakem položaju. V bistveno enakem položaju morajo biti tudi vse fizične osebe, ki so nepremičnino pridobile z dedovanjem, ker tako zahteva načelo enakosti. Med seboj se lahko razlikujejo le, če za tako razlikovanje obstaja razumen razlog, ki izhaja iz narave stvari.
13. Upravno sodišče je sprejelo stališče, da je v primerih dedovanja treba šteti za odločilen trenutek pravnomočnosti sklepa o dedovanju, in se je pri tem sklicevalo na sodbo Vrhovnega sodišča št. U 923/94. V njej je Vrhovno sodišče v primeru, ki ga je obravnavalo, navedlo, da res po 132. členu ZD zapuščina preide po samem zakonu na dediče v trenutku zapustnikove smrti, vendar bi bilo treba upoštevati, da so po 214. členu ZD njen obseg, dediči in njihov delež ugotovljeni šele s pravnomočnim sklepom o dedovanju. Zato je Vrhovno sodišče štelo, da je za pridobitev nepremičnin odločilen datum pravnomočnosti sklepa o dedovanju, in glede na to presojalo, ali je bila prodaja nepremičnine izvršena pred potekom zakonsko določenega obdobja od njene pridobitve. Upravno sodišče je to razlago sprejelo tudi glede 153. člena ZDoh-2.(5) Taka razlaga 153. člena ZDoh-2, ki se nanaša na vprašanje, ali je kapital od prodaje posamezne nepremičnine sploh lahko obdavčen, pa pomeni, da nastop davčne oprostitve ni odvisen od datuma, ki ga določa zakon, ampak od tega, kdaj je pravnomočno končan zapuščinski postopek po zapustniku. Ta pa je lahko bistveno različen glede na to, koliko časa posamezni zapuščinski postopki trajajo. Če bi sodišče 153. člen ZDoh-2, ki kot bistveni pogoj za oprostitev šteje datum, do katerega je morala biti nepremičnina pridobljena, razlagalo skupaj s 132. členom ZD, bi posameznike, ki bi se znašli v dejanskem stanju iz 153. člena ZDoh-2, razlikovalo glede na čas smrti njihovih zapustnikov, po katerih so pridobili nepremičnino kot dediščino. To bi bil razumen razlog za razlikovanje, ki bi izhajal iz narave stvari. Ko pa jo je razlagalo tako, da je kot odločilno okoliščino vzelo čas pravnomočnega končanja zapuščinskega postopka, je med posamezniki razlikovalo glede na to, koliko časa je trajal zapuščinski postopek. Trajanje zapuščinskega postopka pa ni stvaren in razumen razlog, ki bi dovoljeval različno obravnavo upravičencev do oprostitve, ki jim je zakonodajalec namenil enako ureditev. Ta določa prelomni datum, od katerega je odvisno, ali je posameznik davčni zavezanec ali ne. Zato razlaga, kot jo je sprejelo Upravno sodišče v izpodbijani sodbi, krši načelo enakosti pred zakonom iz drugega odstavka 14. člena Ustave.
14. Ker je Upravno sodišče pri odločanju o pritožničini tožbi 153. člen ZDoh-2 razlagalo v neskladju z drugim odstavkom 14. člena Ustave, čeprav je imelo na voljo tudi ustavnoskladno razlago navedene zakonske določbe, je kršilo pritožničino pravico do enakosti. Zato je Ustavno sodišče razveljavilo izpodbijano sodbo in zadevo vrnilo Upravnemu sodišču v novo odločanje. Glede na to drugih zatrjevanih kršitev človekovih pravic ni presojalo.

15. Ustavno sodišče je sprejelo to odločbo na podlagi prvega odstavka 59. člena Zakona o Ustavnem sodišču (Uradni list RS, št. 64/07 – uradno prečiščeno besedilo in 109/12 – ZUstS) v sestavi: podpredsednik mag. Miroslav Mozetič ter sodnice in sodnika dr. Mitja Deisinger, dr. Dunja Jadek Pensa, mag. Marta Klampfer, dr. Etelka Korpič - Horvat, Jasna Pogačar, dr. Jadranka Sovdat in Jan Zobec. Odločbo je sprejelo soglasno.

(1) Po 5. točki 18. člena ZDoh-2 spada med dohodke, ki so obdavčeni z dohodnino, dobiček iz kapitala. Za dobiček gre, če nastane razlika med (višjo) vrednostjo nepremičnine ob prodaji in (nižjo) vrednostjo nepremičnine ob pridobitvi (prvi odstavek 97. člena ZDoh-2).

(2) Dobiček iz kapitala se obdavčuje glede na obdobje imetništva kapitala, in sicer po splošni in enotni stopnji 20 odstotkov, ki pada v odvisnosti od obdobja imetništva, tako da se na vsakih dopolnjenih pet let davčna stopnja zniža za 5 odstotkov (132. člen ZDoh-2).

(3) O načelu zakonitosti v davčnem pravu glej T. Jerovšek v: L. Šturm (ur.), Komentar Ustave Republike Slovenije, Fakulteta za podiplomske državne in evropske študije, Ljubljana 2002, str. 872 in 873. Avtor se sklicuje na nemško pravno teorijo, predvsem na vodilni nemški komentar P. Kirchhof, Die Steuern, v: J. Isensee in P. Kirchhof (ur.), Handbuch des Staatsrecht der Bundesrepublik Deutschland, Band V Rechtsquellen, Organisation, Finanzen, C. F. Müller Juristischer Verlag, Heidelberg 2007, str. 1000 in nasl.

(4) Predlog Zakona z dohodnini (ZDoh-1), Poročevalec DZ, št. 2/04.

(5) Pri odločanju o dovoljenosti revizije je Vrhovno sodišče menilo, da pritožnica želi razlago 101. člena ZDoh-2, ki ureja čas pridobitve kapitala v posameznih primerih. O tem naj bi že obstajala ustaljena sodna praksa, enaka kot v sodbi, na katero se je sklicevalo Upravno sodišče. Vendar pa prvi odstavek 101. člena ZDoh-2 izrecno ne ureja časa pridobitve podedovanih nepremičnin. Poleg časa pridobitve nepremičnega kapitala ureja tudi čas pridobitve premičnega kapitala, kamor se štejejo vrednostni papirji in deleži v gospodarskih družbah, zadrugah in drugih oblikah organiziranja ter investicijski kuponi (93. člen ZDoh-2).