Številka: Up-879/12-16

U-I-234/12-10
Datum: 24. 4. 2014

Ustavno sodišče je v postopku za preizkus pobude in v postopku odločanja o ustavni pritožbi Pavla Pense, Trzin, ki ga zastopa Odvetniška pisarna Jadek & Pensa, d. n. o. – o. p., Ljubljana, na seji 24. aprila 2014

1. Sodba Vrhovnega sodišča št. X Ips 412/2011 z dne 21. 6. 2012 in sodba Upravnega sodišča št. I U 1455/2010 z dne 19. 9. 2011 se razveljavita in zadeva se vrne Upravnemu sodišču v novo odločanje.
2. Pobuda za začetek postopka za oceno ustavnosti šestega odstavka 57. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 13/11 – uradno prečiščeno besedilo, 32/12, 94/12 in 111/13) se zavrže.

1. Slovenska odškodninska družba (v nadaljevanju SOD) je pritožniku – skrbniku za poseben primer na podlagi denacionalizacijskih odločb izročila za račun dedičev po umrlih denacionalizacijskih upravičencih v upravljanje do pravnomočnosti sklepa o dedovanju obveznice SOD ter kot plačnik dohodnine od dohodka od kapitala izračunala, odtegnila in plačala davčni odtegljaj od obresti v skupni višini 44.385,80 EUR. Ta vsota je znašala 100 odstotkov vrednosti doseženih obresti in ni upoštevala posebne davčne oprostitve v višini 50 odstotkov zneska obresti na obveznice, ki jih je upravičenec prejel kot odškodnino v skladu z zakonom, ki ureja denacionalizacijo iz 6. točke 82. člena Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 13/11 – uradno prečiščeno besedilo, 24/12, 30/12, 75/12, 94/12 in 96/13 – v nadaljevanju ZDoh-2). Pritožnik je zato na podlagi prvega odstavka 54. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) predložil popravek davčnega obračuna in zahteval vračilo preveč plačanega davka, ker je ugotovil, da je v predloženem davčnem obračunu davčna obveznost izkazana previsoko glede na obveznost, ki bi morala biti izkazana na podlagi zakona o obdavčenju. Prvostopenjski davčni organ je pritožnikov popravek davčnega obračuna in zahtevo za vračilo davka zavrgel, kar so potrdili pritožbeni davčni organ ter Upravno in Vrhovno sodišče v upravnem sporu. Vrhovno sodišče je v izpodbijani sodbi obrazložilo, da se v primerih, ko plačilo davka opravi plačnik davka z obračunom davčnega odtegljaja, vzpostavi upravnopravno razmerje le med plačnikom davka in davčnim organom, ne pa tudi med davčnim zavezancem in davčnim organom, zato davčni zavezanec ne more terjati preveč plačanega davka od davčnega organa. Šesti odstavek 57. člena ZDavP-2, na podlagi katerega se pravica davčnega zavezanca zahtevati povračilo preveč plačanega davka uporablja tudi pri obračunu davčnega odtegljaja, naj bi napotoval le na smiselno, ne pa na dobesedno uporabo 54. člena ZDavP-2.
2. Pritožnik med razlogi za sprejem ustavne pritožbe navaja, da je bilo dedičem denacionalizacijskih upravičencev, katerih premoženje mu je bilo dano v upravljanje, odmerjeno za 22.192,90 EUR preveč davka, kar so hujše posledice, ki posegajo v njihovo lastninsko pravico iz 33. člena Ustave. Kot pomembno ustavnopravno vprašanje izpostavlja, ali je z ustavnopravnega vidika dopustna razlaga, da je davčni zavezanec v neenakem položaju, kadar davek obračuna sam, v primerjavi z davčnim zavezancem, za katerega davek izračuna, odtegne in plača plačnik davka, ter da davčni zavezanec v slednjem primeru sploh ni stranka postopka in nima pravice do pravnega sredstva. Pritožnik zatrjuje, da razlaga izpodbijane določbe krši 14., 15., 22., 23., 25. in 33. člen Ustave ter 6. in 13. člen Konvencije o varstvu človekovih pravic in temeljnih svoboščin (Uradni list RS, št. 33/94, MP, št. 7/94 – v nadaljevanju EKČP). Davčnemu zavezancu naj bi bila odvzeta pravica do poštenega postopka, saj niti ni stranka postopka, v katerem se odloča o njegovih pravicah. Prav tako naj bi mu bili odvzeti pravica do pravnega sredstva in pravica do sodnega varstva. Tak davčni zavezanec pa naj bi bil tudi v bistveno neenakem položaju z davčnim zavezancem, ki davek obračuna sam. Pritožnik meni, da ZDavP-2 izrecno ureja in dopušča možnost pritožbe davčnega zavezanca, kadar davek obračuna plačnik davka. Stališče davčnih organov in sodišč, da se mora izpodbijana določba uporabljati smiselno, ne pa dobesedno, naj bi bilo izrazito v nasprotju s temeljnimi načeli davčnega prava, po katerih je treba določila davčnih predpisov razlagati restriktivno, v dvomu pa vedno v korist davčnih zavezancev. Pritožnik se ne strinja z razlago sodišča, da bi davčni zavezanec lahko predlagal plačniku, naj davčnemu organu predloži popravek obračuna davčnega odtegljaja, in na tak način dosegel popravek. To naj bi sicer držalo, vendar pa meni, da ta možnost ni učinkovito pravno sredstvo, do katerega je pritožnik upravičen na podlagi 25. člena Ustave, in ga tudi ne more nadomestiti. Poleg tega zoper odločitev plačnika davka pritožnik ne bi imel nikakršnih pravnih sredstev. Pravica do pravnega sredstva in pravica do sodnega varstva naj ne bi smeli biti odvisni od milosti plačnika davka, v konkretni zadevi celo od paradržavnega organa.
3. Ustavno sodišče je s sklepom št. Up-879/12 z dne 22. 10. 2013 ustavno pritožbo sprejelo v obravnavo. O tem je obvestilo Vrhovno sodišče in toženo stranko.

4. Glede na pritožnikovo zatrjevanje, da je razlaga sodišča o tem, kdo lahko pri davčnem organu vloži popravek obračuna davčnega odtegljaja po šestem odstavku 57. člena v zvezi s 54. členom ZDavP-2, nesprejemljiva z vidika pravice do izjave, je bilo treba presoditi, ali navedeno stališče krši pritožnikovo pravico, zagotovljeno v 22. členu Ustave. Z jamstvom enakega varstva pravic 22. člen Ustave opredeljuje eno od temeljnih pravic v postopku pred državnim organom. Bistvena vsebina te pravice je v tem, da se posamezniku zagotavljata možnost, da se udeležuje postopka, v katerem se odloča o njegovi pravici ali pravni koristi, ter možnost, da se izjavi o dejstvih in okoliščinah, ki so pomembni za odločitev o njegovi pravici.(1) Ta zahteva temelji na spoštovanju človekove osebnosti in dostojanstva, saj zagotavlja vsakomur možnost izjaviti se v postopku, ki zadeva njegove pravice in interese, in tako preprečuje, da bi postal le predmet postopka.(2)
5. Izpolnitev davčne obveznosti je temeljna obveznost davčnega zavezanca, ki mu davčni predpisi nalagajo plačilo davka. Navadno je davčni zavezanec tudi plačnik davka, to je oseba, ki dejansko izvede plačilo davka. V določenih primerih pa sta to lahko različni osebi. Kot temeljni način izpolnitve davčne obveznosti je določen sistem samoobdavčitve, tj. na podlagi davčnega obračuna, ki ga opravi davčni zavezanec sam. Z zakonom pa se lahko obveznost za izračun davka prenese na plačnika davka, ki davek izračuna v obračunu davka (obračun davčnega odtegljaja), ali na davčni organ, ki izda odločbo o odmeri davka (49. člen ZDavP-2). Pri davčnem odtegljaju gre za t. i. plačevanje davka po odbitku, ki ga je dolžan izplačevalec dohodkov, plačnik davka, v imenu in za račun prejemnika dohodka, davčnega zavezanca, odtegniti od njegovega bruto dohodka pred izplačilom dohodka in ga plačati na ustrezne račune.(3) Davčni zavezanec po odbitku davka prejme neto izplačilo dohodka. Obračun davčnega odtegljaja mora plačnik davka v predpisanih rokih predložiti davčnemu organu in tudi davčnemu zavezancu, za katerega je naredil obračun. Glede popravljanja formalnih pomanjkljivosti, očitnih napak ali celo vsebinskih nepravilnosti v obračunu davčnega odtegljaja in zamude roka za vložitev zaradi opravičenih razlogov velja za obračun davčnega odtegljaja enako kot za davčni obračun (šesti odstavek 57. člena ZDavP-2).(4)
6. V obravnavanem primeru je plačnik davka, ki je bil hkrati izplačevalec dohodka iz kapitala – obresti, za pritožnika obračunal, odtegnil in plačal dohodnino od obresti. Obresti se uvrščajo med dohodke, ki izvirajo iz kapitala in so predmet obdavčitve z dohodnino po ZDoh-2. Za dohodnino od dohodka iz kapitala je značilno, da se ti dohodki ne vštevajo v letno osnovo za odmero dohodnine. Za davek, plačan od teh dohodkov, pa velja, da je dokončni davek (prvi odstavek 132. člena ZDoh-2).(5) To pomeni, da teh obresti za davčne namene ni treba napovedati v nobeni napovedi.
7. Popravek obračuna davčnega odtegljaja je zaradi previsoko obračunanega in plačanega davka na podlagi šestega odstavka 57. člena v zvezi s 54. členom ZDavP-2 vložil pritožnik sam. Davčni organ je njegovo vlogo zavrgel. Odločil je, da vloge za popravek obračuna ni vložila upravičena oseba, ki bi uveljavljala kakšne svoje pravice ali pravne koristi. Stališču davčnega organa sta pritrdili obe sodišči. Izhajali sta iz tega, da se s plačilom davka na podlagi obračuna davčnega odtegljaja vzpostavi upravnopravno razmerje le med plačnikom davka in davčnim organom, smiselna uporaba te določbe, ker naj bi šlo za načrtovano pravno praznino, pa ne omogoča njene drugačne razlage.
8. Sodnik je pri odločanju vezan na Ustavo in zakon (125. člen Ustave). Človekove pravice in temeljne svoboščine se uresničujejo neposredno na podlagi Ustave (prvi odstavek 15. člena Ustave). Če sodnik meni, da je zakonska določba, ki jo mora uporabiti v konkretnem primeru, protiustavna, mora prekiniti postopek in začeti postopek pred Ustavnim sodiščem (156. člen Ustave), sicer pa mora (znotraj v pravni stroki uveljavljenih metod razlage) najti ustavnoskladno razlago zakonske norme.(6) Nobene zakonske določbe namreč ne sme uporabljati ali razlagati tako, da bi s tem kršil ustavne pravice strank v postopku.(7) Ustavno nesprejemljivo je zato stališče Vrhovnega sodišča, da smiselna uporaba te določbe, ker naj bi šlo za načrtovano pravno praznino, ne omogoča njene drugačne razlage. Tudi v primeru zapolnjevanja načrtovanih notranjih pravnih praznin zakona s tehniko prilagodljivosti (t. i. smiselna uporaba pravnega določila z drugega področja glede na neposredno neurejeno področje) so sodišča dolžna razlagati predpise v mejah ustavnih možnosti.(8)
9. Po presoji Ustavnega sodišča stališče sodišč, da ima le plačnik davka možnost predložitve popravka obračuna davčnega odtegljaja, posega v pravico pritožnika do enakega varstva pravic iz 22. člena Ustave. Po navedenem stališču se kot upravičena oseba za vložitev popravka obračuna davčnega odtegljaja šteje lahko le plačnik davka, čeprav je v razmerju med davčnim zavezancem in državo zgolj posrednik.(9) V imenu davčnega zavezanca in za njegov račun izračuna, odtegne in plača davek. Nosilec pravic in obveznosti za plačilo davka pa je davčni zavezanec. Temeljna obveznost plačila davka, tudi v okviru obračuna davčnega odtegljaja, je še vedno od davčnega zavezanca, nosilca davka, ki je dejanski plačnik davka in se mu zaradi plačila davka zmanjša premoženje.(10) Z naložitvijo dajatev se namreč posega v svobodo in materialni položaj davčnega zavezanca. Zato odločanje o popravku obračuna, če se naknadno ugotovi, da je v predloženem obračunu davčnih odtegljajev davčna obveznost, ki jo je davčni zavezanec plačal iz svojega premoženja, izračunana, odtegnjena in plačana previsoka, nedvomno pomeni odločanje o pravicah in pravnih koristi davčnega zavezanca. Stališče, da davčni zavezanec ni upravičena oseba za vložitev popravka obračuna davčnega odtegljaja, je toliko bolj nesprejemljivo, kadar gre za popravek obračuna davčnega odtegljaja, ki se nanaša na dokončni davek, kot je to v pritožnikovem primeru. Pritožnik drugih pravnih sredstev, kot je popravek obračuna davčnega odtegljaja, nima. V tem postopku pa mu ni bilo omogočeno sodelovanje.
10. Glede na navedeno sta sodišči pritožnika prikrajšali za jamstvo enakega varstva pravic iz 22. člena Ustave. Odrekli sta mu pravico do izjave v postopku, v katerem bi se odločalo o njegovih pravicah in pravnih koristih. Ustavno sodišče je zato izpodbijani sodbi razveljavilo in zadevo vrnilo Upravnemu sodišču v novo odločanje (1. točka izreka). Glede na ugotovljeno kršitev se Ustavnemu sodišču z drugimi očitki pritožnika ni bilo treba ukvarjati.
11. Pritožnik je hkrati z ustavno pritožbo vložil pobudo za začetek postopka za oceno ustavnosti šestega odstavka 57. člena ZDavP-2. Ker je Ustavno sodišče ugodilo njegovi ustavni pritožbi, pobudnik za presojo izpodbijane zakonske določbe ne izkazuje pravnega interesa. Zato je Ustavno sodišče njegovo pobudo zavrglo (2. točka izreka).

12. Ustavno sodišče je sprejelo to odločbo na podlagi tretjega odstavka 25. člena in prvega odstavka 59. člena Zakona o Ustavnem sodišču (Uradni list RS, št. 64/07 – uradno prečiščeno besedilo in 109/12 – ZUstS) v sestavi: predsednik mag. Miroslav Mozetič ter sodnici in sodniki dr. Mitja Deisinger, dr. Etelka Korpič - Horvat, dr. Ernest Petrič, Jasna Pogačar in Jan Zobec. Sodnica dr. Dunja Jadek Pensa je bila pri odločanju v tej zadevi izločena. Ustavno sodišče je odločbo sprejelo soglasno.

(1) Glej odločbo št. Up-84/94 z dne 11. 7. 1996 (OdlUS V, 184), 31. točka obrazložitve.

(2) Glej odločbo št. Up-570/10 z dne 13. 10. 2011 (Uradni list RS, št. 93/11), 9. točka obrazložitve.

(3) Po stališču teorije je davčni plačnik nekakšen pomožni organ davčne uprave, ki opravlja blagajniško službo za davčne organe (tako F. Žibert, Teorija javnih financ, Uradni list Republike Slovenije, Ljubljana 1993, str. 81; B. Škof in drugi, Davčno pravo, Univerza v Mariboru, Pravna fakulteta in Davčno-finančni raziskovalni inštitut, Maribor 2007, str. 77).

(4) Skladno s šestim odstavkom 57. člena ZDavP-2 se za obračun davčnega odtegljaja uporabljajo določbe, ki se nanašajo na predložitev davčnega obračuna po izteku predpisanega roka (52. člen), popravljanje pomanjkljivosti oziroma pomot v obračunu (53. člen), popravljanje obračuna, če je davčna obveznost izkazana previsoko (54. člen), in predložitev obračuna na podlagi samoprijave (55. člen).

(5) Dohodnina se plačuje kot akontacija dohodnine, letni davek (poračun) in dokončni davek. Akontacija dohodnine se načeloma plača ob izplačilu posameznega dohodka. V največ primerih opravi plačilo akontacije dohodnine plačnik davka (to je izplačevalec dohodka) v obračunu davčnega odtegljaja (npr. akontacijo dohodnine od plače obračuna in plača delodajalec, ki je izplačal plačo). Dohodki, od katerih je bila med letom plačana akontacija dohodnine, se vštevajo v letno davčno osnovo, med letom plačane akontacije dohodnine se odštejejo od odmerjene dohodnine na letni ravni.

(6) Tako Ustavno sodišče v odločbi št. U-I-83/11, Up-938/10 z dne 8. 11. 2012 (Uradni list RS, št. 95/12), 13. točka obrazložitve.

(7) Tako Ustavno sodišče v odločbi št. U-I-289/95 z dne 4. 12. 1997 (Uradni list RS, št. 5/98, in OdlUS VI, 165), 12. točka obrazložitve.

(8) Glej več o tem M. Pavčnik, Argumentacija v pravu, 3., spremenjena in dopolnjena izdaja, GV Založba, Ljubljana 2013, str. 152.

(9) Glej opombo št. 3.

(10) Ustavno sodišče je že večkrat navedlo, da so sestavni del same vsebine lastninske pravice tudi določena premoženjska bremena (prim. odločbo št. U-I-91/98 z dne 16. 7. 1999, Uradni list RS, št. 61/99, in OdlUS VIII,196) ter da morajo osebe v vlogi davčnega zavezanca to poseganje v svojo pravico do zasebne lastnine in njeno omejevanje zaradi zagotavljanja funkcij lastnine, ki so v javnem interesu, prenašati (prim. odločbo št. U-I-296/95 z dne 27. 11. 1997 (Uradni list RS, št. 87/97, in OdlUS VI, 157).