Številka:	U-I-6/13-12
	Up-24/13-16
Datum:	11. 2. 2016

Ustavno sodišče je v postopku odločanja o ustavni pritožbi in v postopku za preizkus pobude družbe Zabret, d. o. o., Kranj, ki jo zastopa Ivan Šalinovič, odvetnik v Ljubljani, na seji 11. februarja 2016

1. Sodba Vrhovnega sodišča št. X Ips 370/2011 z dne 13. 9. 2012 se razveljavi in zadeva se vrne Vrhovnemu sodišču v novo odločanje.

2. Pobuda za začetek postopka za oceno ustavnosti 172. do 175. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 117/06, 125/08 in 110/09) se zavrže.

1. Z izpodbijano sodbo je Vrhovno sodišče zavrnilo pritožničino revizijo zoper sodbo Upravnega sodišča št. I U 1943/2010 z dne 5. 7. 2011, s katero je bila zavrnjena pritožničina tožba zoper sklep Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Velenje, št. DT-42910-11/2009,22-01 z dne 1. 12. 2009, potrjen z odločbo Ministrstva za finance št. DT-499-29-34/2010 z dne 15. 11. 2010. Z navedenim sklepom je bilo odločeno, da se zoper davčno dolžnico (družbo ATM SL, d. o. o., Velenje) opravi davčna izvršba dolžnega zneska neplačanega davka z rubežem denarne terjatve, ki jo ima davčna dolžnica do pritožnice (1. točka izreka), in pritožnici naloženo, naj znesek zarubljene terjatve v višini 27.885,60 EUR plača na predpisan račun (2. točka izreka).

2. Odločitev Vrhovnega sodišča temelji na stališču, da gre pri vprašanju obstoja denarne terjatve davčne dolžnice do pritožnice za predhodno vprašanje v smislu 147. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (Uradni list RS, št. 24/06 – uradno prečiščeno besedilo, 126/07, 65/08, 8/10 in 82/13 – v nadaljevanju ZUP), o katerem sme v postopku davčne izvršbe z rubežem denarne terjatve odločati davčni organ. Po presoji Vrhovnega sodišča to ne posega v pravico pritožnice, da pred sodiščem splošne pristojnosti, ki je pristojno za meritorno presojo vprašanja obstoja denarne terjatve iz civilnopravnega razmerja, uveljavlja povračilo oziroma vzpostavi terjatev do davčne dolžnice za znesek plačanega davka v postopku davčne izvršbe. Rešeno predhodno vprašanje namreč ne more biti ovira za odločanje o tem vprašanju v postopku pri pristojnem sodišču in se tudi ne more šteti za pravnomočno rešeno zadevo. Če pa bo pristojno sodišče predhodno vprašanje kasneje drugače rešilo, bo podan obnovitveni razlog iz 4. točke 260. člena ZUP.

3. V ustavni pritožbi pritožnica zatrjuje kršitev 22., 23., 24. in 25. člena Ustave ter prvega odstavka 6. člena Konvencije o varstvu človekovih pravic in temeljnih svoboščin (Uradni list RS, št. 33/94, MP, št. 7/94 – v nadaljevanju EKČP). Nasprotuje stališču Vrhovnega sodišča, na katerem temelji izpodbijana sodba. Zatrjuje, da je davčni organ z odločanjem o predhodnem vprašanju prevzel vlogo civilnega sodišča in sprejel meritorno odločitev, ker ji je na podlagi predhodnega odločanja naložil obveznost, ne da bi pred tem imela možnost sodelovanja v kontradiktornem sodnem postopku in dokazovanja, da ni dolžnica davčnega dolžnika. Hkrati z ustavno pritožbo vlaga tudi pobudo za začetek postopka za oceno ustavnosti celotne ureditve davčne izvršbe na denarne terjatve davčnega dolžnika (172. do 175. člen Zakona o davčnem postopku – v nadaljevanju ZDavP-2/09), v kateri izpodbija ustavno neprijazno razlago te ureditve, ker naj bi bila prav tako v neskladju s prvim odstavkom 6. člena EKČP.

4. Ustavno sodišče je ustavno pritožbo s sklepom št. Up-24/13 z dne 6. 3. 2014 sprejelo v obravnavo. Na podlagi prvega odstavka 56. člena Zakona o Ustavnem sodišču (Uradni list RS, št. 64/07 – uradno prečiščeno besedilo in 109/12 – v nadaljevanju ZUstS) je Ustavno sodišče o tem obvestilo Vrhovno sodišče in prvostopenjski davčni organ.

5. Ustavno sodišče je pobudo poslalo Državnemu zboru. Državni zbor odgovarja, da pobudnica ni navedla razlogov neskladnosti izpodbijanih členov z Ustavo, zato naj ne bi bile podane procesne predpostavke za presojo izpodbijanih zakonskih določb. V zvezi z zatrjevanjem kršitve pravice do sodnega varstva iz prvega odstavka 23. člena Ustave pa meni, da iz te pravice ne izhaja pravica do točno določene oblike sodnega varstva, kar pomeni, da se tudi z zagotovitvijo sodnega varstva v upravnem sporu udejanja ta pravica.

6. Mnenje o pobudi je poslala tudi Vlada, ki meni, da pobuda ni utemeljena. V postopku davčne izvršbe z rubežem denarne terjatve naj ne bi bilo ovire za reševanje predhodnega vprašanja glede obstoja denarne terjatve. Táko upravičenje davčnega organa naj bi bilo primerno tudi z vidika dolžnika davčnega dolžnika, kar je v več primerih potrdilo Vrhovno sodišče. Ugovor dolžnika davčnega dolžnika, ki ga dovoljuje zakon, naj bi predstavljal ustrezno pravno sredstvo, dolžnik davčnega dolžnika pa naj bi imel naknadno tudi možnost pred stvarno in krajevno pristojnim sodiščem izpodbijati obstoj denarne terjatve po izdanih računih.

7. Odgovor Državnega zbora in mnenje Vlade sta bila poslana pobudnici, ki nanju ni odgovorila.

8. Ustavno sodišče je vpogledalo v spis zadeve davčne izvršbe davkov pravnih oseb zoper davčno dolžnico in pritožnico, ki se je vodila pred Davčno upravo Republike Slovenije, Davčnim uradom Velenje, št. 42910-11/2009. Od davčnega organa je prav tako zahtevalo podatke o izvedenih plačilih pritožnice na podlagi odločbe št. DT-42910-11/2009,29-16022-04 z dne 2. 12. 2010, ki je bila izdana na podlagi izpodbijanega sklepa o izvršbi.

9. Pritožnica nasprotuje stališču Vrhovnega sodišča, da sme davčni organ v postopku davčne izvršbe v okviru odločanja o predhodnem vprašanju odločiti, da za dolžnika davčnega dolžnika (tretjega) sporna denarna terjatev obstaja, in na podlagi te odločitve nato zarubljeno denarno terjatev davčnega dolžnika od tretjega tudi prisilno izterjati. Zatrjuje, da to stališče tretjemu krši pravico iz prvega odstavka 23. člena Ustave in prvega odstavka 6. člena EKČP, ker ji preprečuje, da bi kot tožena stranka sodelovala v kontradiktornem sodnem postopku in dokazovala, da denarna terjatev ne obstaja.

10. Pravica do sodnega varstva iz prvega odstavka 23. člena Ustave je pravica vsakogar, da o njegovih pravicah in dolžnostih ter o obtožbah proti njemu brez nepotrebnega odlašanja odloča neodvisno, nepristransko in z zakonom ustanovljeno sodišče. Ta pravica je zagotovljena tudi s prvim odstavkom 6. člena EKČP. Smisel pravice do sodnega varstva je v zagotovilu, da bo sodišče v razumnem roku vsebinsko odločilo o zadevi, ki mu je predložena v odločitev.¹ Gre za jamstvo odločitve o pravicah in obveznostih oziroma odločitve o tem, ali je tožbeni zahtevek po materialnem pravu utemeljen ali ne.² Pravica dobiti od sodišča odločitev v sporu (right to obtain "determination" of the dispute) je tudi po ustaljeni praksi Evropskega sodišča za človekove pravice (v nadaljevanju ESČP) sestavni del pravice, ki jozagotavlja prvi odstavek 6. člena EKČP.³ Odločitev v sporu pomeni, da sodišče odloči o tem, katera stranka ima prav. Zato je sodno varstvo način za razreševanje sporov o (civilnih) pravicah in obveznostih. Ker sodi v okvir pravice do sodnega varstva tudi vsakomur zagotovljena pravica do učinkovitega sodnega varstva njegovih pravic, mora imeti stranka možnost, da učinkovito brani svoje pravice, interese in pravne koristi.⁴ Sestavni del pravice do sodnega varstva je tako tudi pravica stranke, da dokazuje dejstva, iz katerih izvira njen zahtevek, oziroma dejstva, iz katerih izhajajo njeni ugovori.

11. V obravnavani zadevi gre za davčno izvršbo, ki se vodi zoper davčno dolžnico za izterjavo njene davčne obveznosti. Prvostopni davčni organ je začel davčno izvršbo z rubežem denarne terjatve davčne dolžnice do pritožnice. S sklepom o uvedbi davčne izvršbe je pritožnici naložil, naj plača znesek zarubljene denarne terjatve na predpisan račun. Pritožnica je v ugovoru zoper sklep o uvedbi davčne izvršbe zatrjevala, da nima dolga do davčne dolžnice. Drugostopni davčni organ je njen ugovor zavrnil, ker je ugotovil, da pritožnica ni predložila dokazov, ki bi izkazovali spornost denarne terjatve do nje.

12. Za izterjavo davčne obveznosti se davčna izvršba opravi v primeru, če davčni zavezanec svojih davčnih obveznosti ne izpolni v roku, ki je določen v izvršilnem naslovu (prvi odstavek 44. člena v zvezi s prvim odstavkom 143. člena in prvim odstavkom 145. člena ZDavP-2/09). Za dosego tega namena je predmet davčne izvršbe lahko vsako dolžnikovo premoženje ali pravica, če ni z zakonom izvzeta iz davčne izvršbe,⁵ rubež denarne terjatve, ki jo ima davčni dolžnik do svojega dolžnika, pa je izvršilno sredstvo, ki se uporablja pri davčni izvršbi na denarno terjatev davčnega dolžnika (172. do 175. člen ZDavP-2/09). Uporaba tega izvršilnega sredstva omogoča, da se poplačilo davčnega dolga v znesku zarubljene denarne terjatve naloži tretji osebi kot dolžniku davčnega dolžnika (173. člen ZDavP-2/09)⁶ oziroma da se od nje ta znesek celo izterja (prvi odstavek 175. člena ZDavP-2/09).⁷

13. Cilj izvršbe z rubežem denarne terjatve, ki jo ima dolžnik do svojega dolžnika, je v utrjevanju položaja upnika, da ta čim prej pride do poplačila svoje denarne terjatve, torej do uresničitve svoje pravice do sodnega varstva iz prvega odstavka 23. člena Ustave. Vendar pa ne more biti cilj izvršilnega postopka, da upnik pride do poplačila svoje denarne terjatve za vsako ceno (ne iz premoženja dolžnika, ampak nekoga tretjega). Ustavno sodišče je že zavzelo stališče, da v primeru, če zaradi uvedbe izvršilnega postopka pride do posega v premoženje tretje osebe, mora imeti ta zagotovilo, da bo svoje pravice lahko učinkovito varovala.⁸

14. Tudi cilj davčne izvršbe ne more biti, da država – upnica pride do poplačila svoje denarne terjatve iz premoženja tretje osebe, ne da bi ta imela možnost uresničiti svojo pravico do sodnega varstva iz prvega odstavka 23. člena Ustave in s tem preprečiti poseg v svoje premoženje. Četudi v premoženje davčnega dolžnika sodijo njegove denarne terjatve, rubež denarne terjatve pa je zato sredstvo davčne izvršbe, to ne pomeni, da je državi – upnici dana možnost, da v okviru davčne izvršbe izterja zarubljeno denarno terjatev iz premoženja tretje osebe – zatrjevanega dolžnika davčnega dolžnika, ne da bi pred tem o obstoju za tretjo osebo sporne denarne terjatve odločilo sodišče. Davčna izvršba se sme zaradi plačila davčne obveznosti opraviti na premoženju davčnega dolžnika, zato je ključno, da ni nobenega dvoma o tem, da premoženje, na katero se poseže z davčno izvršbo, pripada njemu. Povsem očitno pa je izključeno, da v premoženje davčnega dolžnika sodijo sredstva, ki pripadajo tretji osebi in iz katerih bi se lahko poplačale denarne terjatve davčnega dolžnika. Zato je v primeru, če tretja oseba v pravočasno vloženem in obrazloženem ugovoru zatrjuje spornost denarne terjatve zoper njo,⁹ davčni organ soočen s sporom med davčnim dolžnikom in tretjo osebo o obstoju denarne terjatve iz civilnopravnega razmerja, kar pomeni, da zatrjevani dolžnikov dolžnik svoje domnevne obveznosti ne bo prostovoljno izpolnil (zastavlja se vprašanje, ali predstavlja denarna terjatev premoženje davčnega dolžnika, na katero je mogoče poseči z davčno izvršbo).

15. Reševanje spora med davčnim dolžnikom in njegovim domnevnim dolžnikom (tretjo osebo) o obstoju denarne terjatve v postopku davčne izvršbe je v interesu davčnega dolžnika, zoper katerega se opravlja davčna izvršba, in očitno tudi države, ki nastopa v vlogi upnice ter hkrati odloča v davčni izvršbi. Davčni dolžnik ima interes, da državni organ namesto njega začne in kot oblastni organ vodi postopek za realizacijo njegove denarne terjatve in tudi odloči o poplačilu njegove denarne terjatve. Država zasleduje javno korist, da se zagotovi učinkovito pobiranje davkov in (čim prej) pride do poplačila davčnega dolga. Vendar razlaga, po kateri odločitev upravnega organa, sprejeta v okviru reševanja predhodnega vprašanja, da sporna terjatev obstaja, zadostuje za poseg v premoženje tretje osebe, pomeni, da do posega v premoženje tretjega pride, ne da bi bil pred tem opravljen postopek pred sodiščem in ne da bi za tak poseg obstajal izvršilni naslov. Ustavno sodišče mora zato odgovoriti na vprašanje, ali stališče Vrhovnega sodišča, po katerem je dopustno davčno izvršbo opraviti na premoženju tretje osebe zaradi izterjave tej osebi tujega davčnega dolga kljub temu, da je ta oseba pravočasno ugovarjala, da denarna terjatev davčnega dolžnika zoper njo ne obstaja, posega v njeno pravico, da o njenih obveznostih odloča sodišče na tako omejujoč način, da pomeni kršitev pravice iz prvega odstavka 23. člena Ustave.

16. Davčni dolžnik bi za realizacijo svoje denarne terjatve iz civilnopravnega razmerja zoper tretjo osebo moral izposlovati odločitev, na podlagi katere bi sodišče dovolilo izvršbo zoper njegovega dolžnika. To odločitev bi sodišče v primeru spora sprejelo v kognicijskem kontradiktornem postopku. Pred pravdnim sodiščem bi imela tretja oseba – domnevni dolžnik davčnega dolžnika možnost, da se kot tožena stranka brani in dokazuje neutemeljenost tožbenega zahtevka. V sodnem postopku bi se nato pretehtala zatrjevanja obeh strank, šele pravnomočna dajatvena sodba pa bi imela učinke izvršilnega naslova. Ugotovitev davčnega organa o obstoju za tretjo osebo sporne denarne terjatve v okviru odločanja o predhodnem vprašanju in razlaga, da ta odločitev dopušča prisilno izvršbo zoper tretjo osebo za izterjavo njej tujega davčnega dolga, pa učinkuje tako, da tretja oseba postane dolžnica, ne da bi bila k temu zavezana z izvršilnim naslovom, v katerem bi bil ta njen status pravnomočno ugotovljen, in ne da bi imela možnost predočiti sodišču svoje ugovore zoper zatrjevane dolžnosti. Poleg tega je izključeno, da z odločanjem o predhodnem vprašanju davčni organ odloči z učinkom pravnomočnosti o tistih vprašanjih, o katerih odloča pristojni organ, zato deli rešitev predhodnega vprašanja po nepristojnem organu usodo dejstev in okoliščin, ugotovljenih v upravnem postopku.¹⁰ Tretji osebi tako preostane, če se z odločitvijo o obstoju terjatve ne strinja, da kot tožnica začne sodni postopek in izposluje sodno odločitev o tem, da je plačala dolg, ki ga ni bila dolžna plačati. Šele v tem postopku se bo pravnomočno izkazalo, ali je zahtevek davčnega dolžnika utemeljen oziroma ali je tožnik resnično upnik in toženec resnično njegov dolžnik, torej o tem, ali med njima sploh obstaja denarna terjatev. Stališče Vrhovnega sodišča, da za izvršbo z rubežem denarne terjatve zadostuje, da se o obstoju sporne denarne terjatve odloči kot o predhodnem vprašanju v okviru davčne izvršbe, zato v bistvu izničuje pravico tretje osebe do sodnega varstva iz prvega odstavka 23. člena Ustave, ker ji preprečuje, da bi v kognicijskem kontradiktornem sodnem postopku imela kot tožena stranka možnost zavarovati svoj položaj pred posegom v svoje premoženje. Takšno učinkovanje odločanja o obstoju sporne denarne terjatve v postopku davčne izvršbe pomeni za tretjo osebo očitno prehudo breme. Ker odločanje o predhodnem vprašanju ne ustvarja učinkov izvršilnega naslova, ne more predstavljati podlage za naložitev obveznosti tretji osebi, naj poplača tuji davčni dolg, če tretja oseba ne soglaša s tem, da vstopa v davčni postopek kot dolžnica davčnega dolžnika.

17. Glede na navedeno stališče Vrhovnega sodišča, po katerem za prisilno izvršbo zoper pritožnico zadostuje, da o obstoju zanjo sporne terjatve davčnega dolžnika zoper njo odloča upravni organ kot o predhodnem vprašanju v izvršbi zoper davčnega dolžnika, krši pravico do sodnega varstva iz prvega odstavka 23. člena Ustave in prvega odstavka 6. člena EKČP. Zato je Ustavno sodišče izpodbijano sodbo razveljavilo in zadevo vrnilo Vrhovnemu sodišču v novo odločanje (1. točka izreka).

18. Drugi odstavek 24.b člena ZUstS določa, kaj mora vsebovati pobuda za začetek postopka za oceno ustavnosti zakona ali drugega predpisa. Med drugimi zahtevami je izrecno določeno, da mora pobuda vsebovati razloge neskladnosti izpodbijanih členov predpisa z Ustavo ali zakonom (drugi odstavek 24.b člena v zvezi s prvo in tretjo alinejo prvega odstavka 24.b člena ZUstS). Pobudnica mora torej jasno navesti, v čem je protiustavnost izpodbijane zakonske norme oziroma protiustavnost ali nezakonitost podzakonskega predpisa. Jasno in določno morajo biti navedeni razlogi, iz katerih se zakonski določbi očita protiustavnost. Predvidevanje, da bo Ustavno sodišče morebiti zgolj iz trditev, s katerimi se utemeljuje kršitev človekovih pravic, usmerjenih zoper sodno odločbo, sámo ugotavljalo, koliko so lahko takšni očitki upoštevni tudi kot razlogi za protiustavnost zakona, in jih presojalo v okviru pobude, ki je posebno pravno sredstvo, tej zahtevi ne zadosti (tako že v sklepu Ustavnega sodišča št. U-I-87/11, Up-512/10 z dne 6. 6. 2011).

19. Po tretjem odstavku 25. člena ZUstS Ustavno sodišče pobudo zavrže, če niso izpolnjeni pogoji iz drugega odstavka 24.b člena ZUstS. Ker pobuda ne izpolnjuje pogojev iz teh določb ZUstS, jo je Ustavno sodišče zavrglo (2. točka izreka), ne da bi pobudnico pozvalo k njeni dopolnitvi. Če bi očitane kršitve človekovih pravic zahtevale poprejšnjo presojo ZDavP-2/09 zaradi odločitve o ustavni pritožbi, bi Ustavno sodišče namreč na podlagi drugega odstavka 59. člena ZUstS sámo začelo postopek za oceno njegove ustavnosti.

20. Ustavno sodišče je sprejelo to odločbo na podlagi prvega odstavka 59. člena in tretjega odstavka 25. člena ZUstS v sestavi: predsednik mag. Miroslav Mozetič ter sodnice in sodniki dr. Mitja Deisinger, dr. Dunja Jadek Pensa, dr. Etelka Korpič - Horvat, dr. Ernest Petrič, Jasna Pogačar, dr. Jadranka Sovdat in Jan Zobec. Odločbo je sprejelo soglasno.

¹ Odločbi Ustavnega sodišča št. U-I-110/03, Up-631/03 z dne 14. 4. 2005 (Uradni list RS, št. 46/05, in OdlUS XIV, 21) in št. Up-76/03, U-I-288/04 z dne 17. 3. 2005 (Uradni list RS, št. 34/05, in OdlUS XIV, 110).

² Odločba Ustavnega sodišča št. U-I-200/09 z dne 20. 5. 2010 (Uradni list RS, št. 50/10, in OdlUS XIX, 5).

³ Glej sodbo ESČP v zadevi Kutić proti Hrvaški z dne 1. 3. 2002.

⁴ Odločba Ustavnega sodišča št. U-I-110/03, Up-631/03 z dne 4. 4. 2005 (Uradni list RS, št. 46/05, in OdlUS XIV, 21).

⁵ Če je izvršba na določeno premoženje ali premoženjsko pravico z zakonom omejena, je to premoženje ali premoženjska pravica lahko predmet izvršbe v delu, ki presega zakonsko določene omejitve (prvi odstavek 144. člena ZDavP-2/09). Za izterjavo davka je dovoljeno seči tudi na vse vrste posojil ali predplačil, ki jih dolžnik prejme od tretjih oseb (drugi odstavek 144. člena ZDavP-2/09).

⁶ S sklepom o izvršbi na denarno terjatev se davčnemu dolžniku zarubi denarna terjatev, ki jo ima do svojega dolžnika, dolžniku davčnega dolžnika pa naloži, naj zarubljeni znesek denarne terjatve plača na predpisane račune (prvi odstavek 173. člena ZDavP-2/09). Rubež denarnih sredstev se opravi z dnem, ko je sklep o izvršbi na denarno terjatev vročen dolžniku davčnega dolžnika (drugi odstavek 173. člena ZDavP-2/09).

⁷ Če dolžnik davčnega dolžnika ne ravna po sklepu o izvršbi na denarno terjatev in ne vloži ugovora v določenem roku, se davek izterja od njega. Davčni organ izda odločbo, s katero mu naloži, naj v 15 dneh plača znesek, ki je enak znesku zarubljene terjatve, ki bi jo moral po sklepu o izvršbi plačati na predpisane račune (prvi odstavek 175. člena ZDavP-2/09).

⁸ Glej odločbo Ustavnega sodišča št. U-I-110/03, Up-631/03 z dne 14. 4. 2005.

⁹ Dolžnik davčnega dolžnika lahko zoper sklep o izvršbi na denarno terjatev ugovarja v osmih dneh po prejemu sklepa pri davčnem organu, ki je izdal sklep (prvi odstavek 174. člena ZDavP-2/09). Ugovarja lahko, da davčnemu dolžniku ni dolžan, da je dolg pogojen ali da dolg še ni dospel v plačilo in tudi ne bo v enem letu od prejema sklepa (drugi odstavek 174. člena ZDavP-2/09).

¹⁰ E. Kerševan, Upravno procesno pravo, Upravni postopek in upravni spor, GV Založba, Ljubljana 2006, str. 320.