Številka:	Up-785/15-14
	Up-788/15-15
Datum:	27. 10. 2016

Ustavno sodišče je v postopkih odločanja o ustavnih pritožbah Uroša Globočnika, Cerklje na Gorenjskem, in Gorana Čelesnika, Žirovnica, ki ju oba zastopa Odvetniška pisarna Tamara Kek, d. o. o., Ljubljana, na seji 27. oktobra 2016

Sodba Vrhovnega sodišča št. X Ips 178/2014 z dne 2. 7. 2015 in sodba Upravnega sodišča št. I U 1899/2013 z dne 4. 3. 2014 ter sodba Vrhovnega sodišča št. X Ips 186/2014 z dne 11. 6. 2015 in sodba Upravnega sodišča št. I U 1983/2013 z dne 4. 3. 2014 se razveljavijo in zadevi se vrneta Upravnemu sodišču v novo odločanje.

1. Pritožnika sta bila zaposlena v gospodarski družbi, ki je zanju kot plačnica davka plačevala akontacije dohodnine in obvezne prispevke. Iz sklepa o obnovi postopka odmere dohodnine sta izvedela, da davčni organ pri družbi delodajalki izvaja davčni inšpekcijski nadzor nad pravilnostjo in pravočasnostjo obračunavanja in plačevanja davkov in prispevkov od dohodkov fizičnih oseb. Kot davčna zavezanca za plačilo dohodnine sta od davčnega organa zahtevala priznanje položaja stranskih udeležencev in udeležbo v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora. Davčni organ prve stopnje je njuni zahtevi zavrnil, prvostopenjska sklepa pa so potrdili davčni organ druge stopnje ter Upravno in Vrhovno sodišče v upravnem sporu. Izpodbijane sodbe Upravnega in Vrhovnega sodišča temeljijo na stališču, da je obveznost obračuna davčnega odtegljaja samostojna davčna obveznost, ki je z zakonom prenesena na plačnico davka in na davčne obveznosti pritožnikov neposredno ne vpliva, zato pritožnika v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora pri družbi delodajalki ne varujeta svojih neposrednih, na zakon ali drug predpis oprtih osebnih koristi. Davčni organ, ki odloča v obnovljenem postopku odmere dohodnine, naj ne bi bil vezan na ugotovitve davčnega inšpekcijskega organa, saj naj bi imela pritožnika možnost, da v obnovljenem postopku odmere dohodnine ugovarjata ugotovitvam iz postopka davčnega inšpekcijskega nadzora tako glede kvalifikacije kot tudi glede višine osebnih prejemkov, od katerih je morala plačnica davka odtegniti davčni odtegljaj.

2. V ustavnih pritožbah pritožnika zatrjujeta kršitev 22., 25., 33. in 67. člena Ustave. S prekvalifikacijo prejemkov pritožnikov v dohodek iz zaposlitve naj bi davčni organ že v davčnem inšpekcijskem nadzoru ugotovil dodatni obveznosti pritožnikov iz naslova dohodnine in pripadajočih prispevkov za socialno varnost, zato naj bi posegel v njuno neposredno pravno korist. Zato naj bi bilo očitno napačno stališče Upravnega in Vrhovnega sodišča, da se podatki iz odločbe, izdane v davčnem inšpekcijskem nadzoru, neposredno ne nanašajo na pritožnika. Očitno napačno naj bi bilo tudi stališče, da je bila pritožnikoma zagotovljena pravica do izjave že s tem, ko se jima je omogočilo sodelovanje v postopku odmere dohodnine. Ker pritožnikoma ni bila priznana pravica udeleževati se davčnega inšpekcijskega postopka v vlogi stranskega udeleženca, naj bi jima bili odvzeti pravica do izjave in pravica do učinkovitega pravnega sredstva.

3. Senat Ustavnega sodišča je s sklepom št. Up-785/15, Up-788/15 z dne 12. 5. 2016 ustavni pritožbi zoper sodbe Upravnega in Vrhovnega sodišča sprejel v obravnavo. V skladu s prvim odstavkom 56. člena Zakona o Ustavnem sodišču (Uradni list RS, št. 64/07 – uradno prečiščeno besedilo in 109/12 – v nadaljevanju: ZUstS) je Ustavno sodišče o sprejemu ustavnih pritožb obvestilo Vrhovno sodišče in davčni organ prve stopnje.

4. Ustavno sodišče je v postopku odločanja o ustavnih pritožbah vpogledalo v spise davčnega urada Kranj št. 4210-10028/2012, št. 4210-10024/2012 in št. 4210-10019/2012 o obnovi odmere dohodnine pri pritožnikih in njuni delodajalki.

5. Nosilno stališče izpodbijanih sodb Upravnega in Vrhovnega sodišča je, da pritožnika kot davčna zavezanca v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora pri plačnici davka, ki je zanju obračunavala in plačevala akontacije dohodnine, ne varujeta svoje neposredne, na zakon ali drug predpis oprte osebne koristi, zato se tega postopka ne moreta udeleževati in se izjaviti o dejstvih in okoliščinah, ki se nanašajo nanju. Pritožnika menita, da je navedeno stališče nesprejemljivo z vidika njune pravice do izjave, ki jo zagotavlja 22. člen Ustave.

6. Pravica iz 22. člena Ustave vsakomur zagotavlja enako varstvo njegovih pravic v postopku pred sodiščem in pred drugimi državnimi organi, organi lokalnih skupnosti in nosilci javnih pooblastil, ki odločajo o njegovih pravicah, dolžnostih ali pravnih interesih. Enako varstvo pravic je posameznikom torej zagotovljeno tako v primerih, kadar oblastni organi odločajo o njihovih pravicah in dolžnostih, kot tudi v primerih, kadar oblastni organi odločajo o njihovih pravnih interesih. Iz tega izhaja, da 22. člen Ustave varuje položaj posameznika v postopku, v katerem oblastni organ neposredno odloča o njegovih pravicah in dolžnostih. V okviru 22. člena Ustave pa je varovan tudi pravni interes posameznika. Varstvo je zagotovljeno tistim interesom, ki so ovrednoteni kot pravno upoštevni in so kot takšni predmet pravnega varstva. Kateri so pravno upoštevni interesi posameznika, opredeljuje upoštevna konkretna pravna ureditev. Presoja, kateri konkretni interes je varovan, je stvar razlage te ureditve.¹ Ustavno sodišče je med opisanimi položaji posameznikov razlikovalo v odločbi št. Up-280/05 z dne 9. 2. 2006 (Uradni list RS, št. 17/06, 7. točka obrazložitve), kjer je poudarilo, da mora biti vsebina 22. člena Ustave zagotovljena tako stranki postopka kot vsakemu, ki ima enak položaj.² Vendar pa se posamezniki, ki imajo v postopku enak položaj kot stranke, na kršitev 22. člena Ustave lahko sklicujejo le, če so oblastnemu organu pravočasno predlagali svojo udeležbo v postopku.³

7. Iz pravice do enakega varstva pravic med drugim izhaja pravica do izjave, ki posamezniku zagotavlja možnost, da se izjavi o dejstvih in okoliščinah, ki so pomembni za odločitev o njegovi pravici.⁴ Ta zahteva temelji na spoštovanju človekove osebnosti in dostojanstva (34. člen Ustave), saj vsakomur zagotavlja možnost izjaviti se v postopku, ki zadeva njegove pravice in interese, in tako preprečuje, da bi postal le predmet postopka.⁵

8. Ustavno sodišče poudarja pomen pravice do izjave v vseh sodnih postopkih, pri čemer pri opredeljevanju njene vsebine upošteva posebnosti posameznih postopkov.⁶ Pravica do izjave mora biti zagotovljena v prvostopenjskem postopku, v večini primerov že v fazah postopka pred izdajo prvostopenjske odločitve, v določenih primerih postopkov izvršbe in zavarovanja pa zaradi učinkovitosti teh postopkov lahko šele v postopku z ugovorom po izdaji prvostopenjske odločitve.⁷ Pomen pravice do izjave je Ustavno sodišče posebej poudarilo tudi v davčnem postopku, ki je posebna vrsta upravnega postopka.⁸

9. Kadar davčni organ odloča o obveznostih in pravicah posameznikov, pravnih oseb in drugih strank v postopku pobiranja davkov (v nadaljevanju: davčni postopek), mora postopati v skladu z Zakonom o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 13/11 – uradno prečiščeno besedilo, 32/12, 94/12, 111/13, 90/14 in 91/15 – v nadaljevanju: ZDavP-2).⁹ Posebne vrste davčnih postopkov, ki jih davčni organ začne po uradni dolžnosti, so postopki davčnega nadzora, ki obsegajo nadzor nad izvajanjem oziroma upoštevanjem zakonov o obdavčenju in ZDavP-2.¹⁰ Med postopki davčnega nadzora je najbolj obsežen postopek davčnega inšpekcijskega nadzora, ki obsega nadzor dveh ali več področij poslovanja oziroma nadzor enega ali več davkov za eno ali več obdobij.¹¹

10. Davčni nadzor se opravlja tako v korist kot v breme zavezancev za davek, med katere spadajo davčni zavezanci in plačniki davka.¹² Davčni nadzor pri davčnih zavezancih se opravlja, kadar davčni zavezanci sami izračunajo davek, ki ga morajo plačati.¹³ Davčni nadzor pri plačnikih davka se opravlja, kadar davek izračunajo plačniki davka prek obračuna davka¹⁴ za račun davčnih zavezancev.¹⁵ Postopki davčnega nadzora pa se ne izvajajo, kadar davek izračuna sam davčni organ v odločbi o odmeri davka na podlagi davčne napovedi, saj ima davčni organ že v ugotovitvenem postopku pred izdajo odločbe možnost preveriti izvajanje oziroma upoštevanje zakonov o obdavčenju in ZDavP-2. Ker torej davčni organ postopka davčnega inšpekcijskega nadzora ne vodi zoper davčne zavezance glede tistih vrst davka in obdobij obdavčenja, glede katerih je že bila izdana odločba o odmeri davka, ti davčni zavezanci niso stranke v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora.¹⁶ Kljub temu pa se na davčne zavezance, zoper katere je že bila izdana odločba o odmeri davka, lahko nanašajo ugotovitve davčnega organa iz davčnega inšpekcijskega nadzora pri plačniku davka. Če se pri davčnem nadzoru namreč ugotovijo dejstva in dokazi, ki so pomembni za obdavčenje na podlagi obnove postopka oziroma v drugih postopkih, se ta dejstva posredujejo davčnemu organu.¹⁷ Davčni organ pa nato na podlagi teh novih dejstev ali novih dokazov, ki bi mogli pripeljati do drugačne odločbe o odmeri davka, davčni postopek po uradni dolžnosti obnovi.¹⁸ To pomeni, da so ugotovitve davčnega inšpekcijskega nadzora, če so pomembne za obdavčenje na podlagi obnove postopka, obnovitveni razlog in s tem lahko tudi razlog za izdajo davčne odločbe, ki je za davčnega zavezanca neugodna.

11. Prav tak je obravnavani primer. Iz podatkov v davčnih spisih izhaja, da je davčni organ v davčnem inšpekcijskem nadzoru nad pravilnostjo in pravočasnostjo obračunavanja in plačevanja davkov in prispevkov od dohodkov fizičnih oseb pri gospodarski družbi ugotovil, da so bila opcijska upravičenja do nakupa delnic inšpicirane gospodarske družbe po znižani vrednosti zgolj navidezno prenesena na tretjo pravno osebo, saj so pravico do nakupa teh delnic dejansko izvršili zaposleni inšpicirane gospodarske družbe, med njimi tudi pritožnika. Davčni organ je zato plačilo na podlagi izvršenih opcijskih upravičenj kvalificiral kot boniteto zaposlenih, ki spada med dohodke iz delovnega razmerja.¹⁹ To pomeni, da je davčni organ v davčnem inšpekcijskem nadzoru ugotovil, da sta pritožnika prejela poleg že obdavčenih dohodkov iz delovnega razmerja še določen dodaten dohodek, in presodil, da tudi ta dohodek spada med dohodke iz delovnega razmerja. Ker so bila ta dejstva pomembna za obdavčenje, jih je davčni organ, ki je izvajal davčni inšpekcijski nadzor, posredoval davčnemu organu, ki odloča o obnovi postopka.

12. Ustavno sodišče je že zavzelo stališče, da osebi, ki v določenem sodnem postopku ni bila stranka in ni imela možnosti sodelovati in s tem vplivati na ugotovitve in odločitve sodišča, rezultat tega postopka razen v izjemnih primerih ne sme iti v škodo niti z učinkom pravnomočnosti sodne odločbe niti s tem, da bi se drugo sodišče v kasnejšem postopku proti tej osebi sklicevalo na dejanske ugotovitve in povzemalo dokaze iz postopka, v katerem ta oseba ni bila stranka.²⁰ Tudi rezultat prejšnjega postopka davčnega inšpekcijskega nadzora bi bil skladno s tem stališčem davčnemu zavezancu lahko v škodo le, če je imel davčni zavezanec možnost sodelovati že v tem prejšnjem postopku in s tem vplivati na ugotovitve in odločitve davčnega inšpekcijskega organa. Vendar to stališče razrešuje položaj davčnega zavezanca v obnovljenem davčnem postopku, ki avtomatično sledi inšpekcijskemu postopku, v katerem davčni zavezanec ni imel možnosti sodelovati, v njem pa so bila ugotovljena zanj obremenjujoča dejstva, ki pomenijo obnovitveni razlog. Ne daje pa odgovora na vprašanje, ali ima davčni zavezanec pravni interes, da sodeluje v postopku inšpekcijskega nadzora, v katerem se lahko ugotavljajo dejstva, ki bodo morda zanj neugodna v obnovitvenem postopku. Povedano drugače, stališče o pomenu dejstev, ugotovljenih v prvem postopku, ki se ga prizadeta oseba ni imela možnosti udeleževati, v nekem drugem postopku, še ne daje odgovora, ali ima ta oseba pravni interes, da se prvega postopka udeležuje. Zato argument Vrhovnega sodišča, da davčni organ v obnovljenem postopku odmere dohodnine ni vezan na ugotovitve davčnega inšpekcijskega organa, ne utemelji stališča, da pritožnika nimata neposredne koristi, da se udeležujeta postopka inšpekcijskega nadzora. Smiselno enako velja za stališči Upravnega in Vrhovnega sodišča, da bosta pritožnika imela možnost ugovarjati višini in pravni naravi njunih dohodkov v obnovljenem postopku odmere dohodnine. Davčni inšpekcijski nadzor in obnovljena odmera dohodnine sta dva ločena davčna postopka, v katerih pritožnika nastopata v različnih pravnih položajih.

13. Pravni interes ima tisti, ki varuje kakšno svojo pravno korist v upravni stvari, ki je predmet upravnega postopka, in kolikor jo v tem upravnem postopku sploh lahko varuje. Obstajati mora torej določeno razmerje stranskega udeleženca do upravne stvari, ki je predmet konkretnega upravnega postopka. To razmerje vzpostavlja materialni predpis, iz katerega je razvidno tudi, ali ima oziroma kdo ima lahko kakšno pravno korist v upravni stvari, o kateri se odloča v upravnem postopku.²¹ Prav zato, ker inšpekcijski nadzor pri plačniku davka, kot je bilo že obrazloženo, lahko vodi do ugotovitve dejstev, ki se nanašajo neposredno na davčnega zavezanca na način, da v davčnem pogledu poslabšujejo njegov položaj, davčnemu zavezancu ni mogoče odrekati pravnega interesa, da se udeležuje inšpekcijskega nadzora in na ta način vpliva na ugotovitve davčnega organa ter s tem neposredno na svoj položaj dolžnika v davčnem razmerju. Glede na navedeno je stališče sodišč, da je korist, ki jo lahko zasleduje davčni zavezanec v postopku inšpekcijskega nadzora pri plačniku davka, zgolj bodoča korist in zato še ne neposredna, nesprejemljivo z vidika pravice do izjave.

14. V primerih, ko se ugotovitve davčnega organa v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora pri plačniku davka, ki za račun davčnega zavezanca obračunava in plačuje akontacijo dohodnine, nanašajo tudi na davčnega zavezanca, ki mu davčni organ kasneje obnovi postopek odmere dohodnine, lahko torej davčni zavezanec svoje pravne koristi učinkovito in dejansko zavaruje le, če mu je priznana lastnost stranskega udeleženca že v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora in s tem zagotovljena tudi pravica do izjave. Upravno sodišče ni ravnalo v skladu z navedenim, zato je pritožnikoma v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora odreklo pravico do izjave, posledično pa je kršilo pravico pritožnikov do enakega varstva pravic iz 22. člena Ustave. Vrhovno sodišče je pritrdilo stališču Upravnega sodišča, zato je tudi Vrhovno sodišče kršilo to pravico. Glede na navedeno je Ustavno sodišče izpodbijane sodbe Vrhovnega in Upravnega sodišča razveljavilo in zadevi vrnilo Upravnemu sodišču v novo odločanje. V novem postopku bo sodišče moralo upoštevati razloge te odločbe.

15. Ker je Ustavno sodišče izpodbijane sodbe razveljavilo že zaradi ugotovljene kršitve pravice do izjave iz 22. člena Ustave, se v presojo drugih zatrjevanih kršitev Ustave ni spuščalo.

16. Ustavno sodišče je sprejelo to odločbo na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUstS v sestavi: predsednik mag. Miroslav Mozetič ter sodnice in sodniki dr. Mitja Deisinger, dr. Dunja Jadek Pensa, dr. Etelka Korpič - Horvat, dr. Ernest Petrič, Jasna Pogačar, dr. Jadranka Sovdat in Jan Zobec. Odločbo je sprejelo soglasno.

¹ Odločba Ustavnega sodišča št. Up-267/11, U-I-45/11 z dne 3. 4. 2014, Uradni list RS, št. 31/14.

² Navedeno ustavno razlikovanje je na zakonski ravni upravnega postopka izpeljano prek razlikovanja med stranko postopka, na katere zahtevo se upravni postopek začne ali zoper katero upravni postopek teče, in med stranskim udeležencem, o čigar pravicah in obveznostih se v tistem upravnem postopku ne odloča, ima pa od udeležbe v upravnem postopku vseeno določeno pravno korist. Glej prvi do četrti odstavek 43. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (Uradni list RS, št. 24/06 – uradno prečiščeno besedilo, 126/07, 65/08, 8/10 in 82/13 – ZUP).

³ Primerjaj dejanske okoliščine v zadevi št. Up-280/05, 9. točka obrazložitve, v kateri pritožnica, ki se je sklicevala na kršitev pravice do izjave iz 22. člena Ustave v delovnem sporu, ni predlagala svoje udeležbe v predhodnem socialnem sporu, čeprav bi to lahko storila. Zato je Ustavno sodišče presodilo, da ji z odločitvijo sodišča v delovnem sporu ni bila kršena pravica iz 22. člena Ustave.

⁴ Glej odločbo Ustavnega sodišča št. Up-570/10 z dne 13. 10. 2011 (Uradni list RS, št. 93/11), 9. točka obrazložitve.

⁵ Glej odločbo Ustavnega sodišča št. Up-879/12, U-I-234/12 z dne 24. 4. 2014 (Uradni list RS, št. 35/14), 4. točka obrazložitve.

⁶ Glej odločbo Ustavnega sodišča št. Up-969/13 z dne 17. 9. 2015, 8. točka obrazložitve.

⁷ Glej odločbi Ustavnega sodišča št. Up-232/99 z dne 17. 2. 2000 (Uradni list RS, št. 24/2000, in OdlUS IX, 131), 7. točka obrazložitve, in št. Up-570/10, 13. točka obrazložitve.

⁸ Glej odločbo Ustavnega sodišča št. Up-879/12, U-I-234/12, 1. točka obrazložitve, v kateri je šlo za davčni postopek vlaganja popravka obračuna davčnega odtegljaja.

⁹ Prvi odstavek 2. člena ZDavP-2.

¹⁰ Prvi odstavek 127. člena ZDavP-2.

¹¹ Drugi odstavek 127. člena ZDavP-2 v zvezi s prvim odstavkom 132. člena ZDavP-2.

¹² Glej prvi odstavek 128. člena ZDavP-2.

¹³ Če ni s tem zakonom ali zakonom o obdavčenju drugače določeno, davčni zavezanec sam izračuna davek, ki ga mora plačati, na podlagi ugotovljene davčne osnove, davčnih olajšav in stopenj (prvi odstavek 49. člena ZDavP-2).

¹⁴ V skladu s četrtim odstavkom 49. člena ZDavP-2 obračun davka zajema davčni obračun, obračun davčnega odtegljaja in obračun prispevkov za socialno varnost.

¹⁵ Obveznost za izračun davka se sme s tem zakonom ali zakonom o obdavčenju prenesti na davčni organ ali na plačnika davka (drugi odstavek 49. člena ZDavP-2).

¹⁶ Primerjaj tudi 133. člen ZDavP-2, ki ureja časovno obdobje davčnega inšpekcijskega nadzora. Drugi in tretji odstavek 133. člena ZDavP-2 govorita le o pravnih osebah in o fizičnih osebah, ki opravljajo neodvisno samostojno dejavnost. Vsi navedeni zavezanci za davek davke izračunavajo sami na podlagi ugotovljene davčne osnove, davčnih olajšav in stopenj (prvi odstavek 49. člena ZDavP-2).

¹⁷ Prvi stavek šestega odstavka 89. člena ZDavP-2.

¹⁸ Glej drugi odstavek 89. člena ZDavP-2.

¹⁹ Točka 8 drugega odstavka 39. člena ZDoh-2 v zvezi s 4. točko prvega odstavka 37. člena ZDoh-2.

²⁰ Odločba Ustavnega sodišča št. Up-39/95 z dne 16. 1. 1997 (OdlUS VI, 71) 15. točka obrazložitve.

²¹ Primerjaj z odločbo Ustavnega sodišča št. U-I-165/09 z dne 3. 3. 2011 (Uradni list RS, št. 20/11).