Številka:	U-I-26/20-9
Datum:	29. 9. 2022

Ustavno sodišče je v postopku za oceno ustavnosti, začetem z zahtevo Vrhovnega sodišča, na seji 29. septembra 2022

1. Točka 5 27. člena Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 13/11 – uradno prečiščeno besedilo, 24/12, 30/12, 75/12, 94/12, 96/13, 50/14, 23/15, 55/15, 63/16, 69/17, 21/19, 28/19, 66/19 in 39/22) je v neskladju z Ustavo.

2. Državni zbor Republike Slovenije mora ugotovljeno neskladje odpraviti v roku enega leta po objavi te odločbe v Uradnem listu Republike Slovenije.

3. Do odprave ugotovljenega neskladja veljajo za obdavčitev izplačila odškodnine za vse pravno priznane oblike nepremoženjske škode enaka pravila, kot veljajo za obdavčitev odškodnin, opredeljenih v 5. točki 27. člena Zakona o dohodnini.

1. Vrhovno sodišče je prekinilo postopek odločanja o reviziji v upravnem sporu in vložilo zahtevo za oceno ustavnosti 27. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2), ki opredeljuje vrste odškodnin, od katerih se dohodnina ne plača. Predlagatelj navaja, da mora navedeni predpis uporabiti pri presoji, ali je bila odškodnina, ki je bila na podlagi sodne poravnave revidentki izplačana za nepremoženjsko škodo zaradi kršitve osebnostnih pravic, pravilno všteta v osnovo za odmero dohodnine po 11. točki tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2. Meni, da je 27. člen ZDoh-2 v neskladju z načelom davčne pravičnosti in načelom enakomerne porazdelitve davčnega bremena, ki sta na davčnem področju izraz splošnega načela enakosti iz drugega odstavka 14. člena Ustave. Zakonodajalec naj bi v ZDoh-2 uredil davčne oprostitve denarnih odškodnin za primere različnih oblik škode, med katerimi so tudi odškodnine, ki jih prejmejo fizične osebe na podlagi odločbe sodišča, torej tudi na podlagi sodno potrjene poravnave. Med davčne oprostitve je zakonodajalec vključil odškodnine za premoženjsko in nepremoženjsko škodo, ki izhaja iz različnih oblik osebnih poškodb – telesna poškodba, bolezen ali smrt (5. točka 27. člena ZDoh-2). Po predlagateljevem mnenju pa navedene določbe ZDoh-2 po nobeni od uveljavljenih metod razlage ni mogoče razlagati tako, da bi bilo plačila dohodnine oproščeno tudi izplačilo odškodnine za duševne bolečine zaradi kršitve osebnostnih pravic. Predlagatelj meni, da za drugačno davčno obravnavo odškodnin, ki so izplačane zaradi kršitve osebnostnih pravic in varujejo človekovo osebnost, njeno fizično in moralno bistvo, ni razumnega razloga. Navaja še, da če bi bila enaka oblika odškodnine, kot je bila izplačana revidentki, prisojena s sodbo Evropskega sodišča za človekove pravice kot odraz višine nepremoženjske škode, ki je nastala tožniku, ki s svojim zahtevkom ni uspel pred nacionalnim sodiščem, bi bilo izplačilo oproščeno plačila dohodnine na podlagi 8. točke 27. člena ZDoh-2. Tudi v tem primeru predlagatelj ne vidi razumnega razloga za razlikovanje v davčni obravnavi navedenih odškodnin za nepremoženjsko škodo zgolj glede na vrsto sodišča, ki je odškodnino prisodilo.

2. Državni zbor na zahtevo ni odgovoril, mnenje pa je o zahtevi podala Vlada. V njem navaja, da so vrste odškodnin, od katerih se po ZDoh-2 dohodnina ne plača, praviloma priznane na podlagi posebnih zakonov oziroma je za škodo odgovorna država, kar ji omogoča nadzor nad izplačevanjem odškodnin in davčnimi zlorabami. Izjema je odškodnina za osebne poškodbe in škodo na osebnem premoženju, opredeljena v 5. točki 27. člena ZDoh-2, za katero podlaga ni poseben zakon in država ni nujno stranka postopka. Pri tem je posameznikom (zlasti pri izvensodnih poravnavah) dopuščena velika mera svobodnega urejanja pravnih razmerij. Zato naj bi odškodnine iz 5. točke 27. člena ZDoh-2 zahtevale drugačno ureditev ugodnejše davčne obravnave. Zakonodajalec je z namenom preprečitve zlorab določil objektivne kriterije, ki morajo biti izpolnjeni, da je odškodnina oproščena plačila dohodnine. Osebno poškodbo po navedeni določbi ZDoh-2 pomeni le telesna poškodba, bolezen ali smrt, ki naj bi jih bilo mogoče preveriti z objektivnimi dokazi. Na ta način naj bi imel davčni organ možnost nadzora na administrativno obvladljiv način. Taka ureditev pa naj bi zagotavljala tudi ohranitev davčne osnove, ki je ključna za uveljavitev načela socialne države. Vlada še pojasnjuje, da je kategorija duševnih bolečin subjektivne narave, zato je moral zakonodajalec postaviti objektivno merilo, na podlagi katerega bo možno v postopku odmere dohodnine presoditi, kdaj so posamezniki v bistveno enakem položaju. To merilo je pojem »bolezen«, ki obsega tako telesne kot duševne bolečine, ki se ob izpolnitvi določenih vnaprej postavljenih kriterijev lahko izrazijo v obliki bolezni. Tudi odškodnina za duševne bolečine je torej lahko oproščena plačila dohodnine po 5. točki 27. člena ZDoh-2, če se te bolečine izrazijo v obliki bolezni oziroma so posledica osebne poškodbe. Pri tem naj ne bi bilo pomembno, katera pravica je prizadeta. Zato je po mnenju Vlade neutemeljena predlagateljeva navedba, da ureditev razlikuje med pomenom različnih osebnostnih pravic – tistimi, ki so po svoji naravi lahko posledica osebne poškodbe in prizadenejo človekovo fizično bistvo (npr. pravica do življenja, zdravja, telesne integritete), in tistimi, ki so kršene na drugačen način in ne z osebno poškodbo. Vlada poudarja, da je tudi odškodnina za duševne bolečine zaradi kršitve osebnostne pravice lahko oproščena plačila dohodnine po 5. točki 27. člena ZDoh-2, če bi se duševne bolečine izrazile v obliki bolezni oškodovanca. Zakonodajalec naj bi na podlagi ustavne pravice države do predpisovanja davkov (147. člen Ustave) in zaradi administrativne obvladljivosti določil zgolj merilo, pri katerem so duševne bolečine zaznavne, saj se izrazijo v obliki bolezni.

3. Glede primerjave med odškodninami po 5. in 8. točki 27. člena ZDoh-2 Vlada navaja, da se obe vrsti odškodnine pomembno razlikujeta, saj v drugem primeru država vedno nastopa v postopku kot stranka, ki mora izplačati odškodnino, kar ji omogoča nadzor, medtem ko je lahko v prvem primeru odškodninsko odgovorna vsaka fizična ali pravna oseba. Zato so po mnenju Vlade pri odškodninah po 5. točki 27. člena ZDoh-2 utemeljeno določeni drugačni pogoji za oprostitev plačila dohodnine kot pri odškodninah iz 8. točke navedene določbe ZDoh-2. Na ta način naj bi bila zagotovljena enaka davčna obravnava med vsemi odškodninami, ki se po vsebini uvrščajo med odškodnine po 5. točki 27. člena ZDoh-2, torej odškodnine na podlagi sodbe sodišča ter poravnave (sodne in izvensodne).

4. Vlada iz previdnosti še navaja, da ni mogoče enačiti odškodnin, ki so zajete v 5. točki 27. člena ZDoh-2, in odškodnin za nepremoženjsko škodo, ki v navedeni točki niso zajete, so pa prejete na podlagi izvensodne poravnave. Izvensodne poravnave kot podlaga za izplačilo odškodnine za nepremoženjsko škodo naj bi pomenile veliko tveganje za davčne zlorabe in posledično erozijo davčne osnove, saj so posamezniki pri urejanju medsebojnih razmerij v okviru izvensodne poravnave svobodni. To naj bi se še posebej izrazilo pri škodah, ki so subjektivne narave in niso objektivno zaznavne, kot je to v primeru duševnih bolečin. Nadzor davčnega organa naj bi bil v teh primerih zelo otežen oziroma onemogočen, saj naj bi imela zaupnost podatkov na zdravstvenem področju večjo težo. Prav tako naj bi bilo težko ovrednotiti tovrstno škodo na način, ki bi zagotavljal enako davčno obravnavo, kadar ni na voljo objektivnih meril. Vlada še poudarja, da bi izenačitev tovrstnih odškodnin z oproščenimi oblikami odškodnine lahko ogrozila tudi načelo socialne države, ki naj ga ne bi bilo mogoče učinkovito uresničevati brez zadostnih javnofinančnih prihodkov in učinkovitega pobiranja davkov in prispevkov. Zato morajo biti vzpostavljeni ustrezni nadzorni mehanizmi za preprečevanje zlorab, ki bi lahko povzročile neenako davčno obravnavo posameznikov v bistveno enakem položaju. Ker naj bi imel zakonodajalec za uveljavitev izpodbijane ureditve stvarne in razumne razloge, utemeljene v prevladujočem in legitimnem javnem interesu, izraženem v uveljavitvi načela socialne države in pravičnosti obdavčitve (vertikalne in horizontalne), Vlada meni, da izpodbijani 27. člen ZDoh-2 ni v neskladju z ustavnim načelom enakosti pred zakonom.

5. Mnenje Vlade je bilo poslano predlagatelju, ki nanj ni odgovoril.

6. Sodišče, ki pri odločanju meni, da je zakon ali del zakona, ki bi ga moralo uporabiti, protiustaven, mora na podlagi 156. člena Ustave in prvega odstavka 23. člena Zakona o Ustavnem sodišču (Uradni list RS, št. 64/07 – uradno prečiščeno besedilo, 109/12, 23/20 in 92/21 – v nadaljevanju ZUstS) prekiniti postopek in z zahtevo začeti postopek za oceno njegove ustavnosti. Tako dejstvo prekinitve postopka kot tudi to, da mora sodišče izkazati, da mora izpodbijano zakonsko določbo uporabiti v postopku, v katerem odloča, spadata v okvir procesne predpostavke iz 156. člena Ustave in iz prvega odstavka 23. člena ZUstS, ki mora biti izpolnjena za začetek postopka za oceno ustavnosti zakona. Pri tem mora sodišče izkazati, da izpodbijanih zakonskih določb ni mogoče razložiti ustavnoskladno.¹

7. Predlagatelj je izkazal obstoj te procesne predpostavke. Zahtevi za oceno ustavnosti je priložil pravnomočen sklep o prekinitvi revizijskega postopka do odločitve Ustavnega sodišča. Iz tega sklepa izhaja, da mora predlagatelj v revizijskem postopku odločiti, ali je bila odškodnina za nepremoženjsko škodo zaradi duševnih bolečin zaradi kršitve osebnostnih pravic pravilno všteta v davčno osnovo za odmero dohodnine po 11. točki tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2, ali pa gre za dohodek, ki je po 5. točki 27. člena ZDoh-2 oproščen plačila dohodnine. Predlagatelj sicer izpodbija celoten 27. člen ZDoh-2, ki v osmih točkah opredeljuje vrste odškodnin, od katerih se dohodnina ne plača. Vendar iz vsebine njegove zahteve izhaja, da se z zahtevo omejuje le na 5. točko 27. člena ZDoh-2. Glede na opredelitev pomembnega pravnega vprašanja, na katero bo moral predlagatelj odgovoriti v okviru revizijskega postopka, Ustavno sodišče ocenjuje, da je predlagatelj izkazal, da mora uporabiti izpodbijano zakonsko določbo, ki je po njegovi presoji (glede na njegovo ustavnopravno hipotezo) ni mogoče ustavnoskladno razložiti.

8. Iz okoliščin t. i. »sprožilnega primera« sicer izhaja, da predlagatelj potrebuje odgovor Ustavnega sodišča le glede ustavne skladnosti ureditve obdavčitve odškodnine za duševne bolečine zaradi kršitve osebnostnih pravic, ki je bila revidentki izplačana na podlagi sodno potrjene poravnave. Vendar je Ustavno sodišče na podlagi 30. člena ZUstS zaradi medsebojne povezanosti problematike presojo ustavne skladnosti 5. točke 27. člena ZDoh-2 opravilo z vidika vseh pravno priznanih oblik nepremoženjske škode, izplačanih bodisi na podlagi odločbe sodišča (sodbe ali sodne poravnave) bodisi na podlagi izvensodne poravnave. Državni zbor, kot omenjeno, na zahtevo žal ni odgovoril, Vlada pa je v mnenju že podala svoja stališča tudi glede ureditve položajev, na katere je Ustavno sodišče razširilo svojo presojo.

9. Po ZDoh-2 so odškodnine praviloma obdavčljiv prejemek, razen nekaterih vrst odškodnin, od katerih se po izrecni določbi 27. člena ZDoh-2 pod določenimi pogoji dohodnina ne plača. Med odškodnine, katerih izplačilo je oproščeno plačila dohodnine, je zakonodajalec uvrstil zlasti odškodnine, ki se posameznikom zaradi poprave krivic izplačujejo po posebnih zakonih oziroma je za škodo odgovorna država,² med oprostitve pa je uvrstil tudi odškodnine, izplačane za škodo zaradi osebnih poškodb ali škodo na osebnem premoženju, za katero je lahko odgovorna vsaka fizična ali pravna oseba.

10. Točka 5 27. člena ZDoh-2 določa, da se dohodnina ne plača od:

»odškodnine na podlagi sodbe sodišča zaradi osebnih poškodb (telesnih poškodb, bolezni ali smrti) ali škode na osebnem premoženju, vključno z zamudnimi obrestmi, razen odškodnine, ki predstavlja nadomestilo za izgubljeni dohodek. Med navedene odškodnine je mogoče šteti tudi odškodnine zaradi osebnih poškodb ali poškodovanja osebnega premoženja, izplačane na podlagi sodne ali izvensodne poravnave, ki ni sklenjena zaradi prikritja pravega namena strank, in če odškodnina ne presega utemeljenega in razumnega zneska, ki je običajen za odškodnine, izplačane na podlagi sodb sodišča v podobnih primerih;«

11. Vrste odškodnin, od katerih se dohodnina ne plača, so v 27. členu ZDoh-2 določene taksativno. To pomeni, da oprostitev plačila dohodnine velja le za primere, ki so v navedeni določbi izrecno našteti (numerus clausus). Če zakonodajalec kot način normiranja izbere taksativno normiranje, se šteje, da so vsi primeri, ki jih je hotel s posameznim predpisom urediti, urejeni, za druge pa ta predpis ne velja oziroma se zanje ne uporablja. Tako normiranje izključuje tudi vsako možnost uporabe analogije kot metode razlage pravnih pravil.³ Glede na navedeno Ustavno sodišče pritrjuje predlagatelju, da je izpodbijano 5. točko 27. člena ZDoh-2 mogoče razlagati le tako, da se dohodnina po tej točki ne plača od odškodnine zaradi: 1. osebnih poškodb (telesne poškodbe, bolezni, smrti) in 2. škode na osebnem premoženju. Za oprostitev plačila dohodnine pa morajo biti v navedenih dveh primerih izpolnjeni še dodatni pogoji, tj. da odškodnina ne predstavlja nadomestila za izgubljeni dohodek, da je podlaga za izplačilo odškodnine sodna odločba (sodba ali sodna poravnava) ali izvensodna poravnava, ki ni sklenjena zaradi prikritja pravega namena strank, in da odškodnina ne presega zneska, ki ga sodišča običajno prisojajo v podobnih primerih. Ker je predmet presoje v obravnavani zadevi ustavna skladnost davčne obravnave odškodnin za nepremoženjsko škodo, je za obravnavo upoštevna zgolj ureditev prvega položaja, tj. določilo, da se dohodnina ne plača od odškodnine zaradi osebnih poškodb (telesnih poškodb, bolezni, smrti), saj se drugi položaj nanaša na odškodnino za premoženjsko škodo.

12. Terminologija 5. točke 27. člena ZDoh-2 ni izostrena, saj uporabljeni pojmi v odškodninskem pravu niso splošno uveljavljeni. Poleg tega uporaba besednih zvez »odškodnina zaradi telesne poškodbe«, »odškodnina zaradi bolezni« in »odškodnina zaradi smrti« zmotno predpostavlja, da je odškodnina utemeljena že na škodljivem dejstvu (vzroku škode) in ne šele na njegovi negativni posledici, to je škodi, če je ta pravno priznana.⁴ Vendar po presoji Ustavnega sodišča navedena določba ZDoh-2 ponuja dovolj opornih mest za določitev njene vsebine in za opredelitev, od katerih odškodnin za nepremoženjsko škodo se dohodnina ne plača. Iz obdavčitve z dohodnino so po 5. točki 27. člena ZDoh-2 izvzete tiste odškodnine, ki so izplačane za nepremoženjsko škodo, ki je nastala kot posledica treh izrecno določenih vzrokov (tj. telesne poškodbe, bolezni in smrti). Za oprostitev plačila dohodnine po navedeni določbi ZDoh-2 ni pomembna vrsta pravno priznane nepremoženjske škode.⁵ Za (ne)obdavčljivost posamezne odškodnine z dohodnino je odločilen vzrok nastanka škode. Če je nepremoženjska škoda (telesne ali duševne bolečine ali strah) v posameznem primeru posledica telesne poškodbe, bolezni ali smrti, oškodovanec od odškodnine za tako škodo dohodnine ne plača. Če je pravno priznano nepremoženjsko škodo povzročila katera druga okoliščina (npr. objava članka kot v obravnavnem primeru), pa je taka odškodnina obdavčljiva z dohodnino.

13. Predlagatelj izpodbijani ureditvi očita neskladje z načelom enakosti iz drugega odstavka 14. člena Ustave. Meni, da bi morale biti v skladu z načelom enakomerne porazdelitve davčnega bremena plačila dohodnine pod enakimi pogoji kot odškodnine, opredeljene v 5. točki 27. člena ZDoh-2, ne glede na vzrok škode oproščene vse odškodnine za duševne bolečine zaradi kršitve osebnostnih pravic, torej tudi tiste, ki so izplačane za škodo, do katere ne pride z osebno poškodbo (telesno poškodbo, boleznijo ali smrtjo). Razumnega razloga za različno davčno obravnavo, ki bi izhajal iz narave predmeta urejanja, predlagatelj ne vidi.

14. Na davčnem področju ima zakonodajalec sicer široko polje proste presoje. V to polje spada tudi izbira predmeta obdavčitve. Izbira predmeta obdavčitve zato ni predmet ustavne presoje. Prav tako ni predmet ustavne presoje opustitev drugih možnih predmetov obdavčitve. Te zakonodajalčeve odločitve, če so pogojene s finančnopolitičnimi, narodnogospodarskimi, socialnopolitičnimi pa tudi davčnotehničnimi motivi, ne prizadevajo ustavnega načela enakosti pred zakonom, četudi imajo skladno izbranemu predmetu obdavčitve za posledico različno davčno obremenitev posameznikov. Ustavno sodišče tako ne presoja, katera izmed davčnih obremenitev je najbolj primerna za zadovoljitev finančnih potreb države – skupnosti.⁶

15. Ko zakonodajalec opravi izbiro predmeta obdavčitve, pa mora davčno breme kolikor je mogoče enakomerno porazdeliti med davčne zavezance. Davčno obremenitev, ki pomeni z zornega kota davčnega zavezanca intervencijo države v njegovo premoženjsko in pravno sfero, v razmerju do davčnih zavezancev upraviči (tudi in) prav enakost davčnih zavezancev v obremenitvi. Ustavno načelo enakosti pred zakonom (drugi odstavek 14. člena Ustave) je tako eno izmed jamstev, ki opredeljuje in omejuje zakonodajalčevo polje proste presoje na davčnem področju.⁷

16. V skladu z ustaljeno ustavnosodno presojo načelo enakosti pred zakonom zahteva, da je treba v bistvenem enake položaje obravnavati enako. Za presojo o tem, katere podobnosti in razlike v položajih so bistvene, je treba izhajati iz predmeta pravnega urejanja.⁸ Če zakonodajalec bistveno enake položaje ureja različno, mora za to obstajati razumen razlog, stvarno povezan s predmetom urejanja. Načelo enakosti pred zakonom namreč ne pomeni, da zakonodajalec v bistvenem enakih položajev pravnih subjektov ne bi smel različno urejati,⁹ pač pa, da tega ne sme početi samovoljno, brez razumnega in stvarnega razloga. V okviru testa razumnosti Ustavno sodišče ne preizkuša le, ali je razlog, ki je narekoval razlikovanje med pravnimi položaji, sam po sebi razumen, temveč tudi, ali je stvarno utemeljen glede na predmet zakonodajnega urejanja in cilje, ki jih želi zakonodajalec pri tem doseči.¹⁰

17. Ustavno sodišče v obravnavani zadevi primerja položaj davčnih zavezancev, ki jim je na podlagi sodbe sodišča, sodne ali izvensodne poravnave izplačana odškodnina za pravno priznano nepremoženjsko škodo, ki je posledica telesne poškodbe, bolezni ali smrti, in položaj davčnih zavezancev, ki jim je na podlagi sodbe sodišča, sodne ali izvensodne poravnave izplačana odškodnina za pravno priznano nepremoženjsko škodo, ki ni posledica telesne poškodbe, bolezni ali smrti. V slovenski sodni praksi¹¹ in teoriji je sprejeto stališče, da je primarna funkcija odškodnine za nepremoženjsko škodo satisfakcija (moralno zadoščenje). Povrnitev nepremoženjske škode, ki se odraža v oškodovančevi osebni sferi, pojmovno ni mogoča, saj telesnih in duševnih bolečin ter strahu ni mogoče povrniti, izbrisati oziroma reparirati. Zato naj pravična denarna odškodnina za nepremoženjsko škodo oškodovancu nudi vsaj moralno zadoščenje, ki naj omili oškodovančeve posledice na nepremoženjskem področju.¹² Ker primarna funkcija denarne odškodnine za nepremoženjsko škodo ni reparacija (to je ponovna vzpostavitev premoženjskega položaja, v katerem bi bil oškodovanec, če ne bi bilo škodljivega dejanja ali opustitve), pomeni izplačilo denarne odškodnine za nepremoženjsko škodo dejansko spremembo (povečanje) posameznikovega premoženja v določenem obdobju, ki ga je treba ob njegovi realizaciji ustrezno davčno ovrednotiti bodisi kot obdavčljiv prejemek ali kot prejemek, od katerega se dohodnina ne plača.

18. Glede na primarno funkcijo denarne odškodnine za nepremoženjsko škodo (tj. satisfakcija) je učinek izplačila take odškodnine na oškodovančev premoženjski položaj (ekonomsko moč) enak pri vseh oblikah pravno priznane nepremoženjske škode, ne glede na vzrok škode. Pri tem je z vidika povečanja posameznikovega premoženja, ki je glede na objektivno neto načelo obdavčitve¹³ odločilna okoliščina pri razmejevanju med obdavčljivimi in neobdavčljivimi prejemki, nepomembno, ali je denarna odškodnina za nepremoženjsko škodo izplačana na podlagi sodbe, sodne ali izvensodne poravnave. Zato sta glede na predmet pravnega urejanja (tj. obdavčitev fizične osebe z dohodnino) položaja oškodovancev, ki jim je na podlagi sodbe, sodne ali izvensodne poravnave izplačana odškodnina za nepremoženjsko škodo, ki je posledica telesne poškodbe, bolezni ali smrti, in oškodovancev, ki jim je na taki podlagi izplačana odškodnina za nepremoženjsko škodo, ki izvira iz kakšnega drugega vzroka (npr. objave članka), enaka.

19. Izpodbijana ureditev, kot je podrobneje pojasnjeno v 11. in 12. točki obrazložitve te odločbe, iz obdavčitve z dohodnino izvzema le odškodnine za nepremoženjsko škodo, ki so posledica telesne poškodbe, bolezni ali smrti. Če je vzrok škode kakšna druga okoliščina, pa je izplačana odškodnina za nepremoženjsko škodo obdavčena z dohodnino. Navedeno razlikovanje v davčni obremenitvi velja tako v primerih, ko je odškodnina izplačana na podlagi sodbe sodišča, kot tudi v primerih sodne ali izvensodne poravnave. Ustavno sodišče mora zato presoditi, ali za različno davčno obravnavo enakih položajev obstaja razumen razlog, stvarno povezan s predmetom pravnega urejanja.

20. Iz zakonodajnega gradiva (Poročevalec DZ, št. 101, 21. 9. 2006, EPA 1071-IV) razlog za različno obravnavo navedenih položajev ni razviden, saj obrazložitev predloga zakona le povzema besedilo zakonske določbe. Vlada v mnenju navaja, da je zakonodajalec oprostitve plačila dohodnine od odškodnin po 5. točki 27. člena ZDoh-2 omejil le na tri vzroke nastanka škode (telesna poškodba, bolezen in smrt) zato, da bi davčnemu organu omogočil preprečevanje zlorab in s tem ohranitev davčne osnove, ki je ključna za uveljavitev načela socialne države. Pri navedenih treh vzrokih naj bi šlo za objektivno preverljive vzroke nastanka škode, kar naj bi davčnemu organu omogočalo nadzor nad davčnimi oprostitvami na administrativno obvladljiv način, s čimer naj bi se zagotavljala enaka obravnava davčnih zavezancev. Možnost preverjanja resničnega nastanka škode (preko objektivno preverljivih vzrokov) naj bi bila še posebej pomembna pri odškodninah, izplačanih na podlagi izvensodnih poravnav, ki zaradi svobode urejanja medsebojnih razmerij pomenijo veliko tveganje za davčne zlorabe in posledično erozijo davčne osnove. Po presoji Ustavnega sodišča navedeni razlogi za različno obravnavo davčnih zavezancev glede oprostitve plačila dohodnine od odškodnin niso v razumni in stvarni povezavi s predmetom pravnega urejanja. Če je odškodnina za nepremoženjsko škodo izplačana na podlagi sodne odločbe (sodbe ali sodne poravnave, ki je po svojih učinkih izenačena s pravnomočno sodbo), možnost nadzora davčnega organa nad resničnim nastankom škode gotovo ni opravičljiv razlog za različno davčno obravnavo davčnih zavezancev glede obdavčljivosti odškodnine. V takih primerih namreč že presoja sodišča o utemeljenosti zahtevka za povrnitev nepremoženjske škode oziroma sodna potrditev poravnave pomenita zadostno zagotovilo, da je do škodnega dogodka res prišlo in da je nastala katera od pravno priznanih oblik nepremoženjske škode, ki glede na intenzivnost in trajanje upravičuje prisojo pravične denarne odškodnine. V skladu z načelom dispozitivnosti lahko sicer v pravdnih postopkih stranke prosto razpolagajo z zahtevki, vendar mora sodišče po uradni dolžnosti (tako v primerih izdaje sodbe kot pri potrditvi sodne poravnave) paziti, da ne prizna razpolaganj strank, ki nasprotujejo prisilnim predpisom ali moralnim pravilom (3. člen Zakona o pravdnem postopku, Uradni list RS, št. 73/07 – uradno prečiščeno besedilo, 45/08 in 10/17 – ZPP). Že s tem je za vse oblike pravno priznane nepremoženjske škode (ne glede na njeno objektivno preverljivost in izrazljivost) zagotovljeno, da stranke z zahtevkom za plačilo odškodnine za nepremoženjsko škodo ne zasledujejo ciljev, ki bi bili v nasprotju z davčnimi predpisi. V takih primerih zato nevarnost davčnih zlorab in potreba po dodatnem nadzoru davčnega organa nad resničnim nastankom škode ne more upravičiti različne davčne obravnave davčnih zavezancev glede obdavčljivosti prejete denarne odškodnine za nepremoženjsko škodo.

21. Ustavno sodišče sicer pritrjuje Vladi, da je nevarnost davčnih zlorab pri obdavčitvi odškodnin, izplačanih na podlagi izvensodne poravnave, večja. Posamezniki so namreč pri urejanju medsebojnih razmerij v okviru izvensodne poravnave povsem svobodni, saj je izvensodna poravnava pogodba, ki se sklene brez sodnega nadzora nad vsebino sporazuma. Zato izvensodna poravnava po učinkih tudi ni izenačena s pravnomočno sodbo ali potrjeno sodno poravnavo. Vendar po presoji Ustavnega sodišča zgolj večja možnost zlorab v zvezi z uveljavljanjem davčnih oprostitev od odškodnin v primerih objektivno težje preverljivih škod niti v primerih izvensodnih poravnav ne more upravičiti različne davčne obravnave davčnih zavezancev, ki jim je izplačana odškodnina za nepremoženjsko škodo. Težja dokazljivost posameznih vrst pravno priznanih nepremoženjskih škod (npr. duševnih bolečin ali strahu) in s tem domnevno manjša administrativna učinkovitost davčnega organa ne more biti razlog, da je posamezen prejemek, ki sicer zasleduje enak namen (satisfakcijo) in ima na posameznikovo ekonomsko moč enake učinke kot prejemki, ki so po 5. točki 27. člena ZDoh-2 oproščeni plačila dohodnine, obdavčen. Za preprečevanje in odkrivanje morebitnih davčnih zlorab ima davčni organ v okviru postopkov davčnega nadzora na voljo številna pooblastila, s katerimi lahko zagotovi enako davčno obravnavo davčnih zavezancev in prepreči erozijo davčne osnove. Pri tem ima tudi možnost uporabe t. i. protizaobidne klavzule (74. člen Zakona o davčnem postopku, Uradni list RS, št. 13/11 – uradno prečiščeno besedilo, 31/12, 94/12, 111/13, 90/14, 91/15, 63/16, 69/17, 36/19 in 66/19 – v nadaljevanju ZDavP-2). Poleg tega varovalko pred davčnimi zlorabami v primeru izplačila odškodnin na podlagi izvensodnih poravnav vsebuje že izpodbijana 5. točka 27. člena ZDoh-2. Davčni organ sme in mora pri odločanju o oprostitvi plačila dohodnine od posamezne odškodnine, izplačane na podlagi izvensodne poravnave, v vsakem primeru preveriti, da izvensodna poravnava ni bila sklenjena zaradi prikritja pravega namena strank in da odškodnina ne presega utemeljenega in razumnega zneska, ki je običajen za odškodnine, izplačane na podlagi sodb sodišča v podobnih primerih. Če ugotovi, da navedeni pogoji za oprostitev plačila dohodnine od odškodnine niso izpolnjeni, prejemka v celoti (ali deloma) ne obravnava kot oproščenega. Pri tem ni zanemarljivo, da pomeni uveljavljanje oprostitve plačila dohodnine davčno ugodnost, zato je v primeru vzpostavljenega suma davčne zlorabe delo davčnega organa lahko pomembno olajšano tudi s pravili o dokaznem bremenu (76. člen ZDavP-2), ki je v takih primerih na davčnem zavezancu. Zakaj navedene možnosti davčnega organa za preprečevanje morebitnih zlorab ne bi bile zadostne in bi bilo zato nujno, da se odškodnine, prejete za nepremoženjsko škodo, ki je po svoji naravi težje dokazljiva, že na normativni ravni (tudi za poštene davčne zavezance) obravnavajo kot obdavčljive, pa Vlada ne pojasni.

22. Glede na navedeno Državni zbor in Vlada v obravnavani zadevi nista izkazala razumnih in stvarnih razlogov za drugačno davčno obravnavo primerjanih položajev davčnih zavezancev glede obdavčljivosti izplačila odškodnine za nepremoženjsko škodo z dohodnino. Ustavno sodišče je zato ugotovilo, da je 5. točka 27. člena ZDoh-2 v neskladju z drugim odstavkom 14. člena Ustave.

23. Ker je Ustavno sodišče neskladje izpodbijane ureditve z Ustavo ugotovilo že iz navedenih razlogov, se do zatrjevane neenake obravnave položajev iz 5. in 8. točke 27. člena ZDoh-2 ni opredeljevalo.

24. V obravnavani zadevi je ugotovljena neenakost posledica tega, da zakonodajalec položaja drugih davčnih zavezancev ne ureja na enak način, kot ureja položaj zavezancev, ki so zajeti s 5. točko 27. člena ZDoh-2. Zato je Ustavno sodišče v skladu z 48. členom ZUstS ugotovilo protiustavnost izpodbijane ureditve (1. točka izreka) in zakonodajalcu naložilo njeno odpravo v roku enega leta po objavi odločbe v Uradnem listu Republike Slovenije (2. točka izreka).

25. V skladu z drugim odstavkom 40. člena ZUstS je Ustavno sodišče določilo način izvršitve svoje odločbe, da bi do drugačne zakonske ureditve zagotovilo enako obravnavo obeh obravnavanih položajev in zavarovalo upravičena pričakovanja davčnih zavezancev, ki prejmejo denarno odškodnino za nepremoženjsko škodo na podlagi sodbe, sodne ali izvensodne poravnave, glede razpolaganja s svojim neobdavčenim delom prejemkov. Do odprave ugotovljenega neskladja veljajo za obdavčitev izplačila odškodnine za vse pravno priznane oblike nepremoženjske škode enaka pravila, kot veljajo za obdavčitev odškodnin, opredeljenih v 5. točki 27. člena ZDoh-2 (3. točka izreka).¹⁴

26. Ustavno sodišče je sprejelo to odločbo na podlagi 48. člena in drugega odstavka 40. člena ZUstS v sestavi: predsedujoča sodnica dr. Špelca Mežnar ter sodniki Dr. Dr. Klemen Jaklič (Oxford ZK, Harvard ZDA), dr. Rajko Knez, dr. Marijan Pavčnik, dr. Rok Svetlič in Marko Šorli. Odločbo je sprejelo soglasno.

¹ Primerjaj z odločbo Ustavnega sodišča št. U-I-139/14 z dne 26. 3. 2015 (Uradni list RS, št. 24/15), 7. točka obrazložitve.

² Gre za odškodnine, ki so izplačane neupravičeno obsojenim ali priprtim, okuženim z virusom HIV zaradi transfuzije krvi, prizadetim zaradi neupravičene proizvodnje azbestnih izdelkov in prometa z njimi, žrtvam vojnega in povojnega nasilja, žrtvam kaznivih dejanj, oškodovanim zaradi denacionalizacije in izvrševanja kazenskih sankcij, oškodovanim zaradi sojenja v nerazumnem roku, in odškodnine, ki jih kot pravično zadoščenje prisodi Evropsko sodišče za človekove pravice.

³ Glej Služba Vlade Republike Slovenije za zakonodajo, Nomotehnične smernice, 3., spremenjena in dopolnjena izdaja, Služba Vlade Republike Slovenije za zakonodajo, Ljubljana 2018, str. 23 in 24.

⁴ Primerjaj D. Jadek Pensa v: M. Juhart, N. Plavšak (red.), Obligacijski zakonik (splošni del) s komentarjem, 1. knjiga, GV Založba, Ljubljana 2003, str. 919.

⁵ Pravno priznane vrste nepremoženjske škode, na podlagi katerih lahko upravičenec (fizična oseba) uveljavlja pravično denarno odškodnino, so: 1) telesne bolečine, 2) duševne bolečine zaradi: a) zmanjšanja življenjske aktivnosti, b) skaženosti, c) razžalitve dobrega imena in časti, č) okrnitve svobode, d) okrnitve osebnostne pravice, e) smrti ali posebno težke invalidnosti bližnjega f) kršitve dostojanstva in g) kršitve moralnih avtorskih pravic in 3) strah. Glej prav tam, str. 1023–1024. Sodna praksa je poleg naštetih numerus clausus oblik nepremoženjskih škod priznala pravico do pravične denarne odškodnine tudi npr. za nepremoženjsko škodo zaradi izgubljenega užitka na potovanju (glej npr. sodbi Vrhovnega sodišča št. II Ips 160/2013 z dne 23. 4. 2015 in št. II Ips 228/2013 z dne 30. 7. 2015).

⁶ Odločba Ustavnega sodišča št. U-I-313/13 z dne 21. 3. 2014 (Uradni list RS, št. 22/14, in OdlUS XX, 22), 43. točka obrazložitve. Primerjaj tudi odločbo Ustavnega sodišča št. U-I-9/98 z dne 16. 4. 1998 (Uradni list RS, št. 39/98, in OdlUS VII, 74).

⁷ Odločba Ustavnega sodišča št. U-I-313/13, 44. točka obrazložitve.

⁸ Glej odločbo Ustavnega sodišča št. Up-217/14 z dne 7. 2. 2018 (OdlUS XXIII, 19), 10. točka obrazložitve.

⁹ Načelo enakosti zakonodajalcu ne preprečuje, da v mejah svoje pristojnosti določa kriterije, po katerih bo določena podobna dejanska stanja med seboj razlikoval in nanje vezal različne pravne posledice. Tovrstno razlikovanje, s katerim zakonodajalec zasleduje dopustne cilje, je bistvena sestavina zakonodajne pristojnosti. Glej na primer odločbo Ustavnega sodišča št. U-I-246/13 z dne 21. 4. 2016 (Uradni list RS, št. 35/16, in OdlUS XXI, 24), 22. točka obrazložitve.

¹⁰ Glej odločbo Ustavnega sodišča št. U-I-57/15, U-I-2/16 z dne 14. 4. 2016 (Uradni list RS, št. 31/16), 17. točka obrazložitve.

¹¹ Glej npr. sodbo Vrhovnega sodišča št. II Ips 247/2015 z dne 5. 11. 2015.

¹² Glej B. Strohsack, Odškodninsko pravo in druge neposlovne obveznosti, Obligacijska razmerja II, Uradni list Republike Slovenije, Ljubljana 1996, str. 225. Glej tudi D. Jadek Pensa, nav. delo, str. 1023.

¹³ To načelo zakonodajalcu nalaga, da z davkom na dohodek obdavči le prejemke, ki pomenijo povečanje premoženja v določenem obdobju. Primerjaj npr. odločbe Ustavnega sodišča št. U-I-77/94 z dne 1. 12. 1994 (Uradni list RS, št. 1/95, in OdlUS III, 134), št. U-I-296/95 z dne 27. 11. 1997 (Uradni list RS, št. 82/97, in OdlUS VI, 157), 11. točka obrazložitve, in št. U-I-322/97 z dne 9. 12. 1999 (Uradni list RS, št. 1/2000, in OdlUS VIII, 274), 9. točka obrazložitve.

¹⁴ Tak način izvršitve odločbe pa ne pomeni, da se ne bi mogel zakonodajalec tudi na drugačen način odzvati na odločbo Ustavnega sodišča.