Številka:	Up-1043/18-25
Datum:	27. 10. 2022

Ustavno sodišče je v postopku odločanja o ustavni pritožbi družbe T-2, d. o. o., Ljubljana, ki jo zastopata Valentin Bajuk, odvetnik v Ljubljani, in dr. Janez Čebulj, Ljubljana, na seji 27. oktobra 2022

Ustavna pritožba zoper sodbo Vrhovnega sodišča št. X Ips 3/2015 z dne 25. 4. 2018 se zavrne.

1. Nad pritožnico je bila sklenjena prisilna poravnava (v nadaljevanju PP), ki je določila plačilo terjatev upnikov v roku 9 let v višini 44 % zneskov terjatev. Pritožnica je prejemala račune, v katere je bil vključen tudi davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV). Te račune bi morala (če ne bi bilo pravnomočno potrjene PP) plačati v celoti, torej tudi DDV. Zato je uveljavila odbitek DDV. Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju FURS) je pri pritožnici opravila inšpekcijski nadzor in ji z odločbo naložila plačilo neupravičenega odbitka DDV (štela je, da si je pritožnica glede na potrjeno PP neupravičeno odbila znesek DDV, ki ga upnikom sklenjene PP ne bo plačala, tj. v višini 56 % na računih obračunanega DDV). Ta davčni dolg je morala plačati v 24 obrokih do 20. 6. 2019. Pritožnica je zoper odločbo FURS najprej vložila pritožbo, ki jo je Ministrstvo za finance zavrnilo, nato pa je sprožila še upravni spor. Upravno sodišče je tožbo pritožnice zavrnilo in potrdilo odločitev FURS. Presodilo je, da je pritožnica dolžna plačati odbitek DDV. Vrhovno sodišče je med revizijskim postopkom zadevo predložilo Sodišču Evropske unije (v nadaljevanju Sodišče EU) v predhodno odločanje, ki je sprejelo sodbo v zadevi T-2 proti Republiki Sloveniji, C-396/16, z dne 22. 2. 2018. Po prejemu te sodbe je pritožnica vložila pripravljalno vlogo na Vrhovno sodišče. Vrhovno sodišče je revizijo pritožnice zavrnilo in potrdilo sodbo Upravnega sodišča. Strinjalo se je, da obstaja pritožničina obveznost plačati odbitek DDV. Glede pripravljalne vloge je sprejelo stališče, po katerem se pritožnica sme izreči o sodbi Sodišča EU, ne more pa širiti trditvene podlage onkraj tiste, ki jo je podala v reviziji.

2. Pritožnica zatrjuje, da ji je Vrhovno sodišče kršilo pravico do izjave (22. člen Ustave) s stališčem, da glede pripravljalne vloge, ki jo je vložila po prejemu sodbe Sodišča EU, ne bo upoštevalo navedb o nejasnosti in nedoločnosti drugega odstavka 68. člena Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 13/11 – uradno prečiščeno besedilo, 18/11, 78/11, 38/12, 83/12, 86/14, 90/15, 77/18, 59/19, 72/19 in 3/22 – v nadaljevanju ZDDV-1), ki presegajo navedbe iz revizije. Pritožnica meni, da je stališče, da Sodišče EU ni pristojno za dajanje mnenj o jasnosti in določnosti pravnih norm, ki urejajo popravek odbitka DDV, očitno napačno ter da temelji na napačni razlagi sodbe Sodišča EU in na očitno napačni razlagi vloge Vrhovnega sodišča po drugem odstavku 125. člena Ustave, ko odloča na podlagi sodbe Sodišča EU, pri čemer naj bi Vrhovno sodišče samo postavilo vprašanje o jasnosti in določnosti te določbe ZDDV-1. Očitno napačno naj bi bilo stališče Vrhovnega sodišča, da je učinek pravnomočno potrjene PP mogoče šteti za dokončno delno neplačilo transakcije in s tem za nastanek obveznosti popravka odbitka DDV. Vrhovno sodišče naj bi zlasti očitno napačno razložilo namen PP, cilje upnikov, čas nastanka obveznosti popravka odbitka DDV ter namen tožbe po prvem odstavku 219. člena Zakona o finančnem poslovanju, postopkih zaradi insolventnosti in prisilnem prenehanju (Uradni list RS, št. 176/21 – uradno prečiščeno besedilo in 178/21 – popr. – v nadaljevanju ZFPPIPP). Glede vprašanja jasnosti in določnosti 68. člena ZDDV-1 in s tem kršitve 2. in 147. člena Ustave pritožnica trdi, da je na to opozorila že v reviziji, dodatno še v kasnejši sporni pripravljalni vlogi, Vrhovno sodišče pa naj bi njene navedbe napačno opredelilo kot nekonkretizirane. Poleg tega naj bi šlo za vprašanje materialnega prava, na katero mora sodišče paziti po uradni dolžnosti. Pritožnica napada tudi stališče Vrhovnega sodišča, da ne gre za prava neveščega občana, temveč za gospodarsko družbo, ki je spregledala davčno obveznost. Meni namreč, da je neutemeljeno strožje obravnavana.

3. Ustavno sodišče je s sklepom št. Up-1043/18 z dne 28. 6. 2022 ustavno pritožbo sprejelo v obravnavo. V skladu s prvim odstavkom 56. člena Zakona o Ustavnem sodišču (Uradni list RS, št. 64/07 – uradno prečiščeno besedilo, 109/12, 23/20 in 92/21 – v nadaljevanju ZUstS) je o tem obvestilo Vrhovno sodišče, skladno z drugim odstavkom istega člena pa je ustavno pritožbo poslalo v odgovor nasprotnemu udeležencu iz upravnega spora.

4. Na ustavno pritožbo je odgovoril nasprotni udeleženec iz upravnega spora, ki pritožničine očitke zavrača kot neutemeljene in predlaga, naj Ustavno sodišče ustavno pritožbo zavrne. Navaja, da zgolj zato, ker se pritožnica ne strinja z razlago drugega odstavka 68. člena ZDDV-1, ta ni nejasen in nedoločen. Nasprotni udeleženec pojasnjuje, kaj je namen mehanizma popravka odbitka DDV, katerega bistvo je, da če se spremeni plačilo, se spremeni davčna osnova, davčni zavezanec pa je dolžan popraviti odbitek. Tako naj ne bi šlo za zakonsko določbo, katere vsebine niti z ustaljenimi metodami razlage ni mogoče razbrati. Razlago, ki jo je sprejelo Vrhovno sodišče, naj bi potrjeval tudi tretji odstavek 68. člena ZDDV-1, ki potrjene PP ne določa kot položaja, ko ni treba popraviti odbitka. Glede pritožničine pravice do izjave nasprotni udeleženec opozarja na odločbo Ustavnega sodišča št. Up-329/01 z dne 16. 5. 2002 (Uradni list RS, št. 49/02, in OdlUS XI, 119) in dodaja, da prekluzivni roki niso sporni niti po pravu Evropske unije (v nadaljevanju EU).

5. Pritožnica je na odgovor nasprotnega udeleženca odgovorila. Navaja, da bi moral nasprotni udeleženec oziroma FURS enako stališče, kot ga ima o potrjeni PP in 68. členu ZDDV-1, zastopati tudi v primeru končanja stečajnega postopka. Vendar naj FURS v primeru slednjega ne bi izvajal nobenega sistematičnega nadzora pravilnosti popravka vstopnega DDV in v stečajnih postopkih ne uveljavlja plačila popravka vstopnega DDV kot stroška stečajnega postopka. Razloga sta po mnenju pritožnice lahko dva, bodisi 68. člen ZDDV-1 ni jasen in pomensko določljiv bodisi FURS opušča svoje dolžno ravnanje. Pritožnica dodaja, da ZFPPIPP nima nobene določbe o postopku in posledicah izvajanja popravka DDV in da je podnormiran, medtem ko na drugi strani ureja kar nekaj davčnih vprašanj, npr. peti in šesti odstavek 380. člena ZFPPIPP. Pritožnica dodaja še, da prav iz 39. člena ZDDV-1, na katerega se sklicuje nasprotni udeleženec, izhaja pravilnost pritožničine razlage, saj sta v njem tako PP kot stečaj izrecno opredeljena kot razloga, da se popravi (zmanjša) znesek obračunanega DDV, medtem ko v 68. členu ZDDV-1 izrecna določba umanjka. Pritožnica predlaga tudi, naj Ustavno sodišče opravi glavno obravnavo.

6. Pritožnica zatrjuje, da je Vrhovno sodišče s stališčem v zvezi z opredelitvijo do sodbe Sodišča EU poseglo v njeno pravico do izjave (med drugim naj bi pritožnica zatrjevala, da je ZDDV-1 nejasen in nedoločen glede obveznosti plačila odbitka DDV in zato v neskladju z Ustavo). Ustavno sodišče je zato izpodbijano sodbo najprej preizkusilo z vidika pravice do izjave, varovane v 22. členu Ustave.

7. Iz pravice do enakega varstva pravic iz 22. člena Ustave izhaja zahteva po kontradiktornem postopku, na podlagi katere morata biti vsaki stranki zagotovljeni možnost sodelovanja v postopku in možnost obrambe pred vsemi procesnimi dejanji, ki bi lahko vplivala na njene pravice ali na njen pravni položaj.¹ Pravica do izjave stranki zagotavlja, da jo bo sodišče obravnavalo kot aktivnega udeleženca postopka in ji omogočilo učinkovito obrambo pravic – da torej ne bo le objekt, ampak bo subjekt postopka.² Stranki mora biti zagotovljena pravica, da se lahko izjavi o celotnem procesnem gradivu, ki je v sodnem spisu in ki lahko vpliva na odločitev sodišča.³ Ni videti ustavnopravnih razlogov, da navedeno ne bi veljalo tudi v primeru, ko sodišče prekine postopek in zadevo v skladu z 267. členom Pogodbe o delovanju Evropske unije (prečiščena različica, UL C 202, 7. 6. 2016 – v nadaljevanju PDEU) predloži Sodišču EU v predhodno odločanje. Stranke (sprožilnega) postopka pred nacionalnim sodiščem imajo na podlagi 22. člena Ustave pravico, da se izjavijo tudi o sodbi Sodišča EU, ko jo to sprejme v postopku po 267. členu PDEU v zvezi s sprožilnim primerom.

8. Vendar v obravnavani zadevi ne gre za to, da bi Vrhovno sodišče odreklo pritožnici pravico do izjave o sodbi Sodišča EU. To pravico je Vrhovno sodišče pritožnici priznalo. Sporno je le vprašanje, kakšen je obseg pravice do izjave o sodbi Sodišča EU, ko se prekinjeni nacionalni postopek nadaljuje. Vrhovno sodišče je to pravico namreč omejilo s stališčem, da se lahko pritožnica izjavi o sodbi Sodišča EU le v okviru navedb, ki jih je podala v reviziji, ne more pa širiti trditvene podlage onkraj revizijskih navedb. Svoje stališče je Vrhovno sodišče utemeljilo z dvema argumentoma: (a) Sodišče EU ni pristojno izrekati se o nacionalnem pravu držav članic, zato njegova sodba ne more biti izrabljena za širjenje navedb; in (b) kasnejše dopolnjevanje (čez rok za vložitev) revizije ni predvideno in je zato nedopustno.

9. Prvemu argumentu o nepristojnosti Sodišča EU za izrekanje o nacionalnem pravu držav članic pritožnica očita očitno napačnost in kršitev 125. člena Ustave. Vendar je ta njen očitek neutemeljen. Drži, da se je Sodišče EU v sodbi v zadevi T-2 proti Republiki Sloveniji (53. točka obrazložitve)⁴ opredelilo o jasnosti in določnosti 68. člena ZDDV-1. Vendar pa iz ustaljene sodne prakse Sodišča EU izhaja, da morajo v okviru postopka predhodnega odločanja nacionalne določbe razlagati nacionalna sodišča in ne Sodišče EU, ki prav tako ne more odločati o skladnosti pravnih pravil nacionalnega prava z določbami prava EU,⁵ še manj pa o skladnosti pravil nacionalnega prava z Ustavo. V skladu s prvim odstavkom 267. člena PDEU je Sodišče EU pristojno za odločanje (le) o vprašanjih glede (a) razlage Pogodb in (b) veljavnosti in razlage aktov institucij, organov, uradov ali agencij EU. Temeljna pristojnost Ustavnega sodišča je presoja ustavnosti in zakonitosti predpisov (prvih pet alinej prvega odstavka 160. člena Ustave),⁶ pri čemer iz temeljnih ustavnih načel – načel pravne države (2. člen Ustave) in načela delitve oblasti (drugi odstavek 3. člena Ustave) – izhaja tudi obvezujoča narava odločb Ustavnega sodišča.⁷ Ob taki porazdelitvi pristojnosti Vrhovno sodišče ni vezano na stališča, ki jih o ustavnosti slovenske zakonske ureditve sprejme Sodišče EU, pa čeprav to stori v okviru postopka predhodnega odločanja po 267. členu PDEU.

10. Drugemu argumentu, da je kasnejše dopolnjevanje revizije, čez rok za vložitev revizije, nedopustno, ni mogoče očitati kršitve 22. člena Ustave. Po vsebini gre namreč za vprašanje prekluzije uveljavljanja novih očitkov po preteku prekluzivnega roka za vložitev pravnega sredstva (revizije). Do tega vprašanja se je Ustavno sodišče že večkrat opredelilo.⁸ V odločbi št. Up-329/01 je Ustavno sodišče presojalo stališče sodišč, po katerem se predlog za obnovo postopka oziroma pritožba obravnava samo v obsegu in iz razlogov ter glede na vsebino, kakor izhajajo iz vlog, ki so bile vložene pravočasno, tj. do izteka zakonskega roka za njihovo vložitev. Ustavno sodišče je navedlo, da prekluzivni roki za vložitev pravnih sredstev predstavljajo poseg v pravico stranke, da se izjavi (22. člen Ustave), saj sodišče vloge oziroma dopolnitve pravočasno vložene vloge, ki navaja razloge ali dejstva, ki niso bila navedena v pravočasni vlogi, vloženi po preteku takšnega roka, ne bo vsebinsko obravnavalo. V nadaljevanju je navedlo: »Določitev takšnih rokov pa je ustavno dopustna, saj služi zagotovitvi jasnosti in gotovosti v medsebojnih razmerjih in je s tem v interesu vseh strank pravnega razmerja, prav tako pa v interesu instituta učinkovitega sodnega varstva v celoti (23. člen Ustave).« Tudi v odločbi št. U-I-219/03 z dne 1. 12. 2005 (Uradni list RS, št. 118/05, in OdlUS XIV, 88) je Ustavno sodišče presojalo vprašanje prekluzivnega roka za vložitev pravnega sredstva, pa tudi ureditev, ki pravico stranke do izjave omejuje samo na določen čas med postopkom. Za oba položaja je presodilo, da ureditev ne pomeni prekomernega posega v pravico iz 22. člena oziroma prvega odstavka 23. člena Ustave.⁹ V sklepu št. Up-120/05 z dne 15. 12. 2006 pa je sprejelo stališče, da ni v nasprotju s pravico iz 22. člena Ustave stališče sodišča, da dopolnitve revizije, vložene po poteku prekluzivnega roka za vložitev revizije, ni mogoče upoštevati.

11. Ni videti upoštevnih ustavnopravnih razlogov, ki bi preprečevali uporabo že sprejetih zgoraj navedenih stališč za pritožničin primer. Na to ne vplivata niti okoliščina, da gre za zadevo, v kateri je pravno upoštevno tudi pravo EU, niti okoliščina, da je bila zadeva predložena Sodišču EU v predhodno odločanje. Vprašanje dopustnosti prekluzije oziroma prekluzivnih rokov za pravna sredstva tudi sicer ni sporno z vidika prava EU. Tudi Sodišče EU se je že opredelilo, da je v skladu z ustaljeno sodno prakso določitev razumnih prekluzivnih rokov za vložitev pravnih sredstev zaradi pravne varnosti skladna s pravom EU.¹⁰ Ti roki namreč dejansko ne onemogočajo ali čezmerno otežujejo uveljavljanja pravic, ki jih priznava pravni red EU.¹¹ Za opredeljevanje do vprašanj, o katerih je odločalo Sodišče EU, pa imajo stranke možnost sodelovanja v postopku pred tem sodiščem (po 267. členu PDEU).¹²

12. Glede na navedeno je pritožničin očitek o kršitvi pravice do izjave iz 22. člena Ustave neutemeljen.

13. Pritožnica v zvezi s kršitvijo 22. člena Ustave zatrjuje tudi, da bi se Vrhovno sodišče moralo opredeliti do zatrjevanih neskladij ZDDV-1 z Ustavo, saj pazi na pravilno uporabo materialnega prava po uradni dolžnosti, in da navedeno pravico krši stališče, po katerem mora biti sodišče opozorjeno na protiustavnost zakonske ureditve in s tem na kršitev materialnega prava, čeprav na to kršitev pazi po uradni dolžnosti.

14. Z Zakonom o spremembah in dopolnitvah Zakona o pravdnem postopku (Uradni list RS, št. 10/17 – v nadaljevanju ZPP-E) so bili črtani 83. in 86. do 91. člen Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06, 62/10 in 109/12 – v nadaljevanju ZUS-1) (drugi odstavek 122. člena ZPP-E). Ker pa je bila v obravnavanem primeru izpodbijana sodba izdana pred začetkom uporabe ZPP-E (tj. pred 14. 9. 2017), se je revizijski postopek končal po do tedaj veljavnem ZPP (tretji odstavek 125. člena ZPP-E) in posledično po dotedanjih določbah ZUS-1. Ta je v 86. členu določal, da Vrhovno sodišče preizkusi izpodbijano sodbo samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava.

15. Revizija je samostojno pravno sredstvo, ki mora imeti konkretizirane revizijske razloge, saj je celoten revizijski preizkus zakonitosti sodbe, vključno s preizkusom pravilne uporabe materialnega prava po uradni dolžnosti, mogoč le v mejah postavljenih revizijskih trditev. Drži, da mora (oziroma je moralo) revizijsko sodišče na pravilno uporabo materialnega prava paziti po uradni dolžnosti. Vendar ima tudi ta preizkus svoje meje,¹³ saj je preizkus pravne presoje možen le ob ustrezni revizijski trditveni podlagi. Dolžnost navedbe in konkretizacije revizijskih razlogov je izhajala tudi iz 86. člen ZUS-1 in jo je zahtevala ustaljena sodna praksa.¹⁴ Razlogi morajo biti torej navedeni, konkretizirani in šele v tem primeru se lahko vzpostavi podlaga še za presojo pravilne uporabe materialnega prava po uradni dolžnosti. Z vidika 22. člena Ustave ne more biti sporno, da Vrhovno sodišče na pravilno uporabo materialnega prava pazi po uradni dolžnosti le v mejah razlogov, ki jih navaja revizija za drugačno odločitev, in s tem določa obseg izpodbijanja sodbe. To ne pomeni, da Vrhovno sodišče nikakor ne sme dopolnjevati materialnopravne argumentacije stranke (npr. sámo iskati in navajati judikate, se samostojno sklicevati na pravno doktrino). Ni se mu treba, drugače rečeno, togo in slepo držati vsakega stavka, zaključka in izpeljave revidenta, ki bi kot jeklen oklep omejevali pravno misel Vrhovnega sodišča. Vrhovno sodišče lahko dopolni in do konca izpelje materialnopravno tezo revidenta.¹⁵ Drugačno stališče, po katerem revident ne bi s svojimi revizijskimi razlogi zamejil obsega preizkusa pravilne uporabe materialnega prava po uradni dolžnosti, bi namreč porušilo ravnovesje med revidentom in nasprotno stranko. Stranka, ki ni vložila pravnega sredstva, tako lahko razlogom pravnega sredstva ugovarja in sodišče, ki odloča o pravnem sredstvu, se mora do njenih ugovorov opredeliti.¹⁶ Za ohranitev tega ravnovesja je ključno, da Vrhovno sodišče ostane znotraj zamejenega prostora presoje pravilnosti uporabe materialnega prava, tudi ko opravlja preizkus po uradni dolžnosti, saj se sicer spodkoplje prav to, kar naj odgovor na revizijo zagotovi.

16. Meje revizijskega preizkusa pa imajo svoj vpliv tudi na predložitev zadeve Sodišču EU v predhodno odločanje po 267. členu PDEU, do katerega je prišlo tudi v pritožničinem primeru. Upoštevati je treba, da je predložitveno, torej nacionalno sodišče tisto, ki mora opredeliti dejanski in pravni okvir vprašanj, ki jih postavlja,¹⁷ ali vsaj razložiti dejstva, ki so podlaga za ta vprašanja.¹⁸ Nenavedba dejanskega in pravnega okvira je namreč lahko razlog za očitno nedopustnost predloga za sprejetje predhodne odločbe.¹⁹ Poleg tega ni sporno, da podatki, podani v predložitvenih odločbah, ne omogočajo samo tega, da Sodišče EU poda koristne odgovore, ampak dajejo tudi vladam držav članic in drugim strankam možnost, da v skladu s 23. členom Statuta Sodišča EU²⁰ predstavijo svoje stališče, in ni sporno, da mora Sodišče EU skrbeti, da je ta možnost zagotovljena, ob upoštevanju dejstva, da se na podlagi tega člena zadevnim strankam vročijo le predložitvene odločbe.²¹ Predložitveno sodišče lahko tako v skladu s sodno prakso Sodišča EU po razglasitvi sodbe v postopku predhodnega odločanja spremeni dejanske in pravne ugotovitve, ki jih je podalo v okviru predloga za sprejetje predhodne odločbe, vendar le pod pogojem, da zagotovi polni učinek razlage prava EU, kot jo je podalo Sodišče EU.²²

17. Upoštevna (revizijska) navedba ima za posledico, da je (Vrhovno) sodišče nanjo dolžno odgovoriti, saj to zahteva ustavnoprocesno jamstvo iz 22. člena Ustave. Zato so vsa sodišča, vključno z Vrhovnim, dolžna upoštevne in obrazložene trditve o protiustavnosti zakonske ureditve, na kateri temelji izpodbijani posamični akt, ali obrazloženo zavrniti, če menijo, da so očitki o protiustavnosti neutemeljeni, ali prekiniti postopek in na podlagi 156. člena Ustave začeti postopek pred Ustavnim sodiščem, če menijo, da so očitki utemeljeni.²³ Nobenega dvoma ne more biti, da pravilna uporaba materialnega prava vključuje tudi iz 125. člena Ustave izhajajočo zahtevo, da sodišče pri sprejemanju konkretnih odločitev zakone razlaga tako, da je njihova uporaba v okoliščinah konkretnega primera ustavnoskladna.²⁴ Poleg tega redna sodišča, čeprav niso pristojna soditi oziroma sprejeti sodbe glede ustavnosti zakona, kljub temu vselej opravijo preizkus skladnosti zakonskih določb ali zakona z Ustavo. Ustava namreč v 125. členu jasno določa, da so sodniki vezani na Ustavo in zakon. Če so pri tem preizkusu soočeni z zakonsko določbo, za katero menijo, da je protiustavna in da ustavnoskladna razlaga zakona ni mogoča, mora sodišče, kot je bilo pravkar pojasnjeno, prekiniti postopek in začeti postopek za oceno ustavnosti (156. člen Ustave). Vendar pa to ne pomeni, da iz 22. člena Ustave izhaja zahteva, da je sodišče dolžno v vsakem primeru pojasnjevati, zakaj meni, da zakonska ureditev ni v neskladju z Ustavo, če stranka vprašanja protiustavnosti sploh ne uveljavi ali ga uveljavi prepozno.²⁵

18. Revizijska trditvena podlaga je tako v obravnavanem primeru glede jasnosti in nedoločnosti ZDDV-1 ob ustavni nespornosti stališča o prekludiranosti pritožnice glede trditev v sporni pripravljalni vlogi omejena na trditve, ki jih je pritožnica podala v reviziji. Kot izhaja iz sodbe Vrhovnega sodišča, se je to opredelilo do revizijskih navedb o nejasnosti in nedoločnosti drugega odstavka 68. člena ZDDV-1 (32. do 34. točka obrazložitve sodbe Vrhovnega sodišča). S tem je Vrhovno sodišče izpolnilo svojo dolžnost opredelitve do upoštevnih ustavnopravnih ugovorov stranke, ki jo zagotavlja 22. člen Ustave.²⁶ Sprejelo je stališče, ki izhaja tudi iz ustaljene ustavnosodne presoje,²⁷ da predpis ni nejasen, če ga je mogoče z ustaljenimi metodami razlage razložiti. Vrhovno sodišče je menilo, da je navedeno zakonsko določbo mogoče razložiti, in sicer tako, da je potrdilo razlago Upravnega sodišča, ki je določilo njeno vsebino z upoštevanjem druge zakonske določbe (tretjega odstavka 39. člena ZDDV-1). S tem po mnenju Vrhovnega sodišča ni bil prekoračen jezikovni pomen določbe, temveč je bila uporabljena v pravu uveljavljena metoda razlage, ZDDV-1 pa ni v neskladju z 2. členom Ustave. Določba namreč ni nejasna in nepopolna, saj iz nje izhajajo, tako Vrhovno sodišče, obveznost (opraviti popravek), njegov predmet (prvotno izračunani odbitek vstopnega DDV) in razlog oziroma vsebina popravka (spremenjen dejavnik, ki je bil upoštevan pri prvotno odbitem DDV). Teh stališč pritožnica v ustavni pritožbi ne izpodbija. Vrhovno sodišče je prav tako sprejelo stališče, da so očitki pritožnice iz revizije o arbitrarnosti in neskladju drugega odstavka 68. člena ZDDV-1 s 120. in 147. členom Ustave nekonkretizirani. S tem stališčem se pritožnica ne strinja, vendar ne pojasni, zakaj ne drži stališče Vrhovnega sodišča, da njeni revizijski očitki temeljijo na zmotnem prepričanju, da v 68. členu ZDDV-1 ni predpisana obveznost popravka odbitka DDV v primeru potrjene PP. V obravnavani zadevi pa je treba upoštevati, da je Vrhovno sodišče s preizkusom skladnosti ZDDV-1 z 2. členom Ustave odgovorilo tudi na očitka o njegovem neskladju s 120. in 147. členom Ustave. Iz ustaljene ustavnosodne presoje namreč izhaja, da je 147. člen Ustave glede davkov lex specialis v razmerju do drugega odstavka 120. člena Ustave.²⁸ Poleg tega iz dosedanje ustavnosodne presoje izhaja, da ni vsebinskih razlogov za vpeljavo novih, še strožjih zahtev glede jasnosti in pomenske določljivosti davčnih predpisov, ki bi temeljile na 147. členu Ustave, kot so tiste iz 2. člena Ustave, pri čemer z vidika pravne varnosti postane predpis sporen takrat, kadar s pomočjo pravil o razlagi predpisov ne moremo priti do njegove jasne vsebine, ne pa že tedaj, ko besedilo predpisa ne daje odgovorov na vsa vprašanja, ki se utegnejo pojaviti v praksi.²⁹

19. Pritožnica se nadalje ne strinja s stališčem Vrhovnega sodišča, da je učinke pravnomočno potrjene PP mogoče šteti za dokončno delno neplačilo transakcije in s tem za nastanek obveznosti popravka odbitka DDV. Vprašanje obstoja obveznosti popravka odbitka DDV po potrjeni PP je vprašanje razlage in uporabe navadnega prava, ki na ustavno raven ne sega. Pritožnica sicer skuša Vrhovnemu sodišču očitati očitno napačnost, vendar za kaj takega v obravnavani zadevi ne gre. Odločilno je, da je Vrhovno sodišče štelo, da naturalna obveznost (214. člen ZFPPIPP) zaradi tega, ker terjatve ni mogoče več prisilno izterjati, pomeni, da gre za dokončno neizterljivo terjatev (v davčnem smislu), saj upniki nimajo več pravovarstvenega zahtevka, še vedno pa taka terjatev obstaja, saj materialnopravno upravičenje ni prenehalo (zato tudi ni mogoč kondikcijski zahtevek ob prostovoljni izpolnitvi). Sprejeto stališče ima glede same terjatve podporo tako v pravni teoriji kot v sodni praksi.³⁰ V skladu z načelom davčne nevtralnosti se torej zahteva, da znesek odbitka davka natančno ustreza znesku dolgovanega ali plačanega vstopnega davka. To ne bi držalo, če bi moral pridobitelj plačati znesek DDV, izračunan na podlagi zmanjšane davčne osnove (dejansko plačana cena), hkrati pa bi ohranil pravico do odbitka zneska DDV, izračunanega na podlagi nezmanjšane osnove (prvotno dogovorjena cena).

20. Glede na nosilno stališče Vrhovnega sodišča o obstoju pritožničine obveznosti popravka se nadalje pokaže, da pritožničini očitki o tem, da naj bi Vrhovno sodišče očitno napačno razložilo namen PP, cilje upnikov, čas nastanka obveznosti popravka odbitka DDV ter namen tožbe po prvem odstavku 219. člena ZFPPIPP, niso pravno odločilni za odločitev v obravnavanem primeru. Četudi bi pritožničini očitki držali, gre za obiter dicta, torej dopolnilne razloge za odločitev. Stališče, izrečeno obiter dictum, pa z vidika kršitev ustavno zagotovljenih pravic in temeljnih svoboščin ne more imeti takšnih učinkov, kot jih imajo pravna stališča sodišča, na katerih sodba temelji (ratio decidendi).³¹ Pa tudi sicer denimo stališče, da tožba iz 219. člena ZFPPIPP ni namenjena uveljavljanju naturalne terjatve, temveč izpodbijanju sklenjene PP kot celote, drži, pri čemer Vrhovno sodišče ne prezre niti posrednega učinka takega izpodbijanja, saj ga izrecno omeni, tj. da upnik postane imetnik sedaj ponovno iztožljive terjatve tudi v višini presežka, ki ga v PP ni bil upravičen terjati. Tudi glede namena postopka PP Vrhovno sodišče le ponovi to, kar je glede PP zapisal zakonodajalec v 2. in 3. točki 136. člena ZFPPIPP, ki je naslovljen »namen postopka PP«. Pritožničini očitki so tako neutemeljeni.

21. Pritožnica ponavlja še svoje očitke iz pripravljalne vloge, vložene po prejemu sodbe Sodišča EU, da naj bi bil drugi odstavek 68. člena ZDDV-1 nejasen in nedoločen in torej v neskladju z 2. in 147. členom Ustave.

22. Kot izhaja iz priložene tožbe, je pritožnica najprej zatrjevala obstoj pravne praznine, saj je trdila, da ZDDV-1 nima določbe, ki bi nalagala popravek odbitka DDV zaradi neplačila transakcije v smislu drugega stavka drugega odstavka 185. člena Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL L 347, 11. 12. 2006, str. 1–118), in da bi tako izrecno določbo zakon moral imeti. V reviziji je dodatno zatrjevala, da sprejeta razlaga Upravnega sodišča ne temelji na jasni in določni določbi ZDDV-1. Po prejemu sodbe Sodišča EU je dopolnila svojo trditveno podlago. V pripravljalni vlogi (enako pa tudi v ustavni pritožbi) namreč zatrjuje, da je določba nejasna in nedoločna, ker iz nje ne izhaja jasna obveznost popravka odbitka DDV v okoliščinah potrjene PP, pri čemer bi morala biti, ker gre za davčno obveznost, jasnost predpisa še toliko bolj poudarjena in bi morala presegati zahteve 2. člena Ustave.

23. Predpostavka za vložitev ustavne pritožbe je tudi pogoj izčrpanosti pravnih sredstev po vsebini, kar pomeni, da mora pritožnik trditve o domnevni protiustavnosti ureditve, na podlagi katere temelji odločitev v njegovem primeru, uveljavljati že v postopku pred pristojnimi sodišči.³² Iz ustaljene ustavnosodne presoje izhaja, da je pritožnik dolžan očitke o protiustavnosti predpisov zatrjevati v vseh vloženih pravnih sredstvih.³³

24. Tej zahtevi pritožnica glede na okoliščine, pojasnjene v 22. točki obrazložitve, ni zadostila, saj je svoje očitke med postopkom dopolnila in tako očitka o nejasnosti in nedoločnosti ZDDV-1, ki presega revizijske očitke glede obveznosti popravka odbitka DDV, po vsebini ni izčrpala, saj ga ni uveljavila ne v tožbi in ne v reviziji. Glede na to Ustavno sodišče tega očitka ne more upoštevati pri svoji presoji.

25. Ustavno sodišče ni sledilo predlogu pritožnice, naj odloči po opravljeni javni obravnavi, saj ta za odločitev o ustavni pritožbi očitno ni bila potrebna.

26. Ker ustavna pritožba ni utemeljena, jo je Ustavno sodišče zavrnilo.

27. Ustavno sodišče je sprejelo to odločbo na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUstS v sestavi: predsednik dr. Matej Accetto ter sodnici in sodniki dr. Rok Čeferin, Dr. Dr. Klemen Jaklič (Oxford ZK, Harvard ZDA), dr. Rajko Knez, dr. Špelca Mežnar, dr. Marijan Pavčnik, dr. Rok Svetlič, Marko Šorli in dr. Katja Šugman Stubbs. Odločbo je sprejelo s petimi glasovi proti štirim. Proti so glasovali sodniki Čeferin, Jaklič, Svetlič in Šorli.

¹ Primerjaj sklepa Ustavnega sodišča št. Up-184/98 z dne 2. 2. 1999 (OdlUS VIII, 134) in št. Up-216/99 z dne 19. 12. 2000 (OdlUS IX, 315).

² Primerjaj z odločbo Ustavnega sodišča št. Up-570/10 z dne 13. 10. 2011 (Uradni list RS, št. 93/11).

³ Primerjaj z odločbo Ustavnega sodišča št. Up-271/07 z dne 3. 7. 2008 (Uradni list RS, št. 79/08, in OdlUS XVII, 76).

⁴ Stališče, ki ga je sprejelo Sodišče EU, je pravzaprav v škodo pritožnici, saj je menilo, da ni razvidno, da bi zadevna nacionalna zakonodaja davčnim zavezancem preprečevala natančno poznavanje obsega obveznosti, ki so jim z njo naložene, ter jim ne bi omogočala, da se nedvoumno seznanijo s svojimi pravicami in obveznostmi ter v skladu z njimi ukrepajo.

⁵ Glej npr. sodbe Sodišča EU v zadevah Frans-Nederlandse Maatschappij voor biologische producten BV, 272/80, z dne 17. 12. 1981, 9. točka obrazložitve; CTT – Correios de Portugal, C-661/18, z dne 30. 4. 2020, 28. točka obrazložitve; in B. proti Centre publique d'action socialede Liège, C-233/19, z dne 30. 9. 2020, 52. točka obrazložitve.

⁶ Odločba Ustavnega sodišča št. U-I-2/06 z dne 16. 2. 2006 (Uradni list RS, št. 21/06, in OdlUS XV, 16), 15. točka obrazložitve.

⁷ Odločba Ustavnega sodišča št. U-I-248/08 z dne 11. 11. 2009 (Uradni list RS, št. 95/09, in OdlUS XVIII, 51), 12. točka obrazložitve.

⁸ Prav tako se je Ustavno sodišče opredelilo že o prekluziji, urejeni v 286. členu Zakona o pravdnem postopku (Uradni list RS, št. 73/07 – uradno prečiščeno besedilo, 45/08 in 10/17 – v nadaljevanju ZPP). V odločbi št. Up-2443/08 z dne 7. 10. 2009 (Uradni list RS, št. 84/09, in OdlUS XVIII, 86) je presodilo, da je navedeni institut prekluzij v skladu z Ustavo. Ustavno sodišče je v tej odločbi izčrpno pojasnilo, da mora biti zakonska ureditev zasnovana tako, da od strank zahteva, da se same skrbno in v ustreznem času pripravijo na pravdo, kar bistveno prispeva tudi k večji vsebinski kakovosti sodnega varstva. Zato ne gre za prekomeren poseg v pravico do izjavljanja po 22. členu Ustave. Ustavno sodišče pa je ustreznost takih načinov zagotavljanja koncentracije oziroma pridobivanja procesnega gradiva pred narokom, ki jih je prinesel Zakon o spremembah in dopolnitvah Zakona o pravdnem postopku (Uradni list RS, št. 45/08 – ZPP-D) (mišljen je drugi odstavek 286. člena ZPP), za koristno ocenilo tudi v odločbi št. U-I-164/09 z dne 4. 2. 2010 (Uradni list RS, št. 12/10, in OdlUS XIX, 1).

⁹ Poleg tega je Ustavno sodišče v odločbi št. U-I-213/03 z dne 12. 1. 2006 (Uradni list RS, št. 13/06, in OdlUS XV, 2) presodilo tudi, da z vidika pravice do izjave (22. člen Ustave) ni prekomerna specialna ureditev postopka zakona, ki je urejal trg vrednostnih papirjev. Po tej ureditvi po izteku roka za izjavo stranka nima pravice navajati novih dejstev in predlagati novih dokazov oziroma po izteku roka za ugovor zoper odredbo o izdani kršitvi subjekt nadzora nima pravice navajati novih dejstev in predlagati novih dokazov.

¹⁰ Glej v tem smislu sodbe Sodišča EU v zadevah Rewe-Zentralfinanz in Rewe-Zentral, 33/76, z dne 16. 12. 1976, 5. točka, Palmisani, C-261/95, z dne 10. 7. 1997, 28. točka obrazložitve, in v zadevi Kempter, C-2/06, z dne 12. 2. 2008, 58. točka obrazložitve.

¹¹ Glej v tem smislu sodbo Sodišča EU v zadevi Grundig Italiana, C-255/00, z dne 24. 9. 2002, 34. točka obrazložitve.

¹² Kot izhaja iz sodbe Sodišča EU v zadevi T-2 proti Sloveniji, je pritožnica v postopku pred Sodiščem EU tudi sodelovala in predložila svoja stališča.

¹³ Položaj preizkusa pravilne uporabe materialnega prava po uradni dolžnosti je primerljiv s položajem, ko mora sodišče na ničnost paziti po uradni dolžnosti. Glede slednjega je Ustavno sodišče že sprejelo stališče, da z vidika 22. člena Ustave ni sporno stališče, da sodišče lahko pazi na ničnost le, če so mu poznana dejstva, ki ničnost opredeljujejo, ter da je dolžnost stranke, da jih navede. Glej odločbo Ustavnega sodišča št. U-I-165/08, Up-1772/08, Up-379/09 z dne 1. 10. 2009 (Uradni list RS, št. 83/09, in OdlUS XVIII, 40), 44. točka obrazložitve.

¹⁴ Glej denimo odločitve Vrhovnega sodišča št. II Ips 328/2009 z dne 26. 8. 2009, št. X Ips 153/2017 z dne 7. 2. 2017 in št. X Ips 259/2017 z dne 13. 2. 2019.

¹⁵ Prim. odločbo Ustavnega sodišča št. Up-148/17 z dne 12. 4. 2018, 40. točka obrazložitve.

¹⁶ Sklep Ustavnega sodišča št. Up-115/95 z dne 24. 4. 1996 (OdlUS V, 80), 7. točka obrazložitve.

¹⁷ Zahteve v zvezi z vsebino predloga za sprejetje predhodne odločbe so izrecno navedene v 94. členu Poslovnika Sodišča z dne 25. septembra 2012 (UL L 265, 29. 9. 2012, s spremembami), ki naj bi ga predložitveno sodišče v okviru sodelovanja, vzpostavljenega z 267. členom PDEU, poznalo in ga mora natančno upoštevati. Glej tudi sklep Sodišča EU v zadevi Talasca, C-19/14, z dne 3. 7. 2014, 21. točka obrazložitve.

¹⁸ Glej sklep Sodišča EU v zadevi Abdallah, C-144/11, z dne 8. 9. 2011, 11. točka obrazložitve in v njej navedena sodna praksa, in sodbo Sodišča EU v zadevi Safe Interenvíos, C-235/14, z dne 10. 3. 2016, 116. točka obrazložitve.

¹⁹ Glej v tem smislu sklepe Sodišča EU v zadevah Abdallah, 12. točka obrazložitve; Abdel, C-75/12, z dne 4. 7. 2012, 6. in 7. točka obrazložitve; Grimal, C-550/13, z dne 19. 3. 2014, 19. točka obrazložitve, in Andre, C-23/15, z dne 19. 3. 2015, 8. in 9. točka obrazložitve.

²⁰ Protokol (št. 3) o Statutu Sodišča Evropske unije.

²¹ Glej sklep Sodišča EU v zadevi Abdallah, 11. točka obrazložitve in v njej navedena sodna praksa, ter sodbo Sodišča EU v zadevi Safe Interenvíos, 116. točka obrazložitve.

²² Glej sodbo Sodišča EU v zadevi Atanasa Ognjanova, C-614/14, z dne 5. 7. 2016, 30. točka obrazložitve.

²³ Glej denimo odločbe Ustavnega sodišča št. U-I-50/08, Up-2177/08 z dne 26. 3. 2009 (Uradni list RS, št. 30/09), št. Up-2215/08 z dne 16. 4. 2009 (Uradni list RS, št. 38/09, in OdlUS XVIII, 73), št. U-I-50/09, Up-260/09 z dne 18. 3. 2010 (Uradni list RS, št. 29/10, in OdlUS XIX, 2) in št. U-I-67/09, Up-316/09 z dne 24. 3. 2011 (Uradni list RS, št. 28/11, OdlUS XIX, 19).

²⁴ Primerjaj denimo odločbo Ustavnega sodišča št. U-I-139/14 z dne 26. 3. 2015 (Uradni list RS, št. 24/15), 7. točka obrazložitve.

²⁵ Primerjaj odločbe Ustavnega sodišča št. U-I-50/08, Up-2177/08, št. Up-2215/08, št. U-I-50/09, Up-260/09 in št. U-I-67/09, Up-316/09.

²⁶ Primerjaj denimo odločbo Ustavnega sodišča št. U-I-67/09, Up-316/09 z dne 24. 3. 2011 (Uradni list RS, št. 28/11, in OdlUS XIX, 19), 24. točka obrazložitve.

²⁷ Glej denimo odločbi Ustavnega sodišča št. U-I-29/04 z dne 30. 6. 2005 (Uradni list RS, št. 68/05, in OdlUS XIV, 64), 12. točka obrazložitve, in št. U-I-277/05 z dne 9. 2. 2006 (Uradni list RS, št. 21/06, in OdlUS XV, 15), 45. točka obrazložitve.

²⁸ Glej odločbo Ustavnega sodišča št. U-I-173/11 z dne 23. 5. 2013 (Uradni list RS, št. 49/13), 7. točka obrazložitve.

²⁹ Glej odločbo Ustavnega sodišča št. U-I-497/18 z dne 20. 1. 2022 (Uradni list RS, št. 14/22).

³⁰ Sprotna opomba št. 8 v izpodbijani sodbi Vrhovnega sodišča.

³¹ Tako že v sklepih Ustavnega sodišča št. Up-224/01 z dne 13. 11. 2003, št. Up-106/02 z dne 25. 4. 2002 (OdlUS XI, 128), št. Up-471/04 z dne 14. 4. 2006 in št. Up-409/15 z dne 5. 3. 2018.

³² Tako npr. v sklepih Ustavnega sodišča št. U-I-330/05, U-I-331/05, U-I-337/05 z dne 18. 10. 2007 (Uradni list RS, št. 101/07, in OdlUS XVI, 79) in št. Up-1320/20, U-I-481/20 z dne 6. 4. 2021.

³³ Tako npr. sklep Ustavnega sodišča št. U-I-335/20, Up-256/20 z dne 24. 3. 2022, 7. točka obrazložitve.