Ustavno sodišče je v postopku za oceno ustavnosti, začetem z zahtevo Vrhovnega sodišča, na seji 1. junija 2023

Zakon o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 13/11 – uradno prečiščeno besedilo, 32/12 in 94/12) ni bil v neskladju z Ustavo.

1. Predlagatelj vlaga zahtevo za oceno ustavnosti Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 13/11 – uradno prečiščeno besedilo, 32/12, 94/12, 111/13, 90/14, 91/15, 63/16, 69/17, 36/19, 66/19 in 163/22 – v nadaljevanju ZDavP-2)¹ in Zakona o odvetništvu (Uradni list RS, št. 18/93, 24/01, 54/08, 35/09, 97/14, 46/16, 36/19 in 130/22 – v nadaljevanju ZOdv). Pojasnjuje, da je prekinil postopek odločanja o dovoljeni reviziji davčnega zavezanca, odvetnika, zoper sodbo Upravnega sodišča, ki je zavrnilo tožbo davčnega zavezanca zoper dokončno odločbo (tedanje) Davčne uprave Republike Slovenije (v nadaljevanju DURS), izdano v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora davka od dohodkov iz dejavnosti, davka na dodano vrednost in davka od drugih prejemkov.

2. Predlagatelj navaja, da iz dejanskega stanja, na katero je vezan, izhaja, da je DURS podatke o revidentovih strankah pridobila brez njegovega soglasja oziroma v nasprotju z njegovo voljo, da so bili ti podatki uporabljeni za ugotavljanje dejstev v zadevnem postopku davčnega inšpekcijskega nadzora in da je bila revidentova zavrnitev ogleda njegovega poslovnega prostora dokazno ocenjena v njegovo škodo in je pripeljala do povečanja naložene davčne obveznosti. Te zatrjevane kršitve naj bi bile predmet revizijske presoje, ki naj bi temeljila na pravnih podlagah, na katere se sklicujeta DURS in Upravno sodišče. Te pravne podlage so po mnenju predlagatelja protiustavne, ker ne zagotavljajo ustavno skladnega varstva odvetniške zasebnosti v postopkih pred davčnimi organi. Predlagatelj pojasnjuje, da poteka spor o tem, ali je bilo ustavno skladno ugotovljeno dejansko stanje, ki je bilo podlaga za izdajo izpodbijanega upravnega akta oziroma sodbe Upravnega sodišča.

3. Ker naj bi se pooblastila iz Zakona o davčni službi (Uradni list RS, št. 1/07 – uradno prečiščeno besedilo, 40/09 in 33/11 – v nadaljevanju ZDS-1) nanašala tudi na dejanja izven postopkov in na druge postopke, predlagatelj svojo zahtevo za presojo ustavne skladnosti ureditve, »ki bi morala urediti pravila za poseganje v odvetniško zasebnost«, omejuje na »okvir davčnega postopka« oziroma, kot navaja, na ZDavP-2 in ZOdv. ZDavP-2 naj bi bil v neskladju s 35. členom, prvim odstavkom 36. člena in prvim odstavkom 37. člena Ustave, na katerih temelji ustavno varstvo odvetniške zasebnosti. ZDavP-2 naj protiustavno ne bi urejal pridobivanja podatkov s strani davčnih organov od odvetnikov na način, ki bi ustavno skladno varoval zaupnost med odvetnikom in njegovimi strankami oziroma odvetniške poslovne prostore. ZOdv naj bi bil v neskladju z navedenimi določbami Ustave, ker naj ne bi urejal omejitev in sodelovanja Odvetniške zbornice Slovenije (v nadaljevanju OZS) pri izvajanju preiskovalnih pooblastil upravnih davčnih organov.

4. Predlagatelj zatrjuje, da ni razlogov, da se odvetniška zasebnost ne bi raztezala tudi na podatke o strankah, ki so na katerih koli listinah odvetnika – tudi listinah, izdanih stranki za potrebe poslovanja odvetnika (npr. račun, blagajniški izdatek). Varovano naj bi bilo že dejstvo, da je določena oseba pri določenem odvetniku koristila odvetniške storitve. Predlagatelj se sklicuje na odločbo Ustavnega sodišča št. U-I-115/14, Up-218/14 z dne 21. 1. 2016 (Uradni list RS, št. 8/16, in OdlUS XXI, 20) in povzema številna stališča iz nje. Opozarja, da ZDavP-2 (niti drugi predpisi) ne razlikuje med pridobivanjem podatkov od odvetnikov in od drugih subjektov. Revidentova zavrnitev ogleda poslovnega prostora naj bi zanj imela negativne posledice prav zaradi odsotnosti posebne ureditve v ZDavP-2, ki bi urejala pogoje ter omogočala predhodno sodno preverjanje potrebe po posegu v ta del odvetniške zasebnosti. V ZDavP-2 in v ZOdv naj ne bi bili upoštevani nobeni vidiki posebnega varstva odvetniške zasebnosti (natančni pogoji za posege vanjo skladno z ustavnimi jamstvi, predhodna sodna odločba, sodelovanje predstavnika OZS). Ne bi naj bilo ustreznih varovalk proti neselektivnemu in preširokemu poseganju v odvetniško zasebnost glede na cilje davčnega postopka. Šele taka ureditev bi po predlagateljevem mnenju na davčnem področju zagotovila poseganje v odvetniško zasebnost s pridobivanjem podatkov od strank le v obsegu, ki je za tak postopek nujno potreben, in ob ustreznih mehanizmih nadzora.

5. Ustavno sodišče je predlagateljevo zahtevo vročilo Državnemu zboru, ki je nanjo odgovoril. Državni zbor meni, da sedes materiae ustrezne izvedbe varstva odvetniške tajnosti ni v ZOdv, zato naj ZOdv ne bi vseboval protiustavne pravne praznine. V zvezi s prostorskim vidikom pravice do zasebnosti Državni zbor ugotavlja, da v sprožilnem primeru ni prišlo do posega v nedotakljivost odvetniških prostorov. Šlo naj bi le za vprašanje ocene dokazov, ki jih je predložil revident. V tem delu naj ne bi bila podana zveznost med zahtevo za oceno ustavnosti in odločanjem predlagatelja v revizijskem postopku.

6. Državni zbor trdi, da je v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora prišlo do vpogleda v vsebino odvetniških spisov z revidentovim soglasjem, skladno z obveznostmi, ki jih revidentu nalagajo davčni zakoni. Zaradi pobiranja davkov naj ne bi bilo dopustno poseči v komunikacijski vidik pravice do zasebnosti. Zato naj v davčnem postopku ne bi bilo treba urediti vseh ustavnih procesnih jamstev iz odločbe Ustavnega sodišča št. U-I-115/14, Up-218/14. Državni zbor opozarja na 203. člen Zakona o splošnem upravnem postopku (Uradni list RS, št. 24/06 – uradno prečiščeno besedilo, 126/07, 65/08, 8/10 in 82/13 – ZUP), ki naj bi od uradnih oseb, ki vodijo oglede, zahteval, naj ne kršijo nobene vrste tajnosti. Davčni organi naj bi smeli v podatke, ki so opredeljeni kot odvetniška tajnost in hkrati kot davčna dokumentacija, poseči le v kaznovalnih postopkih. Državni zbor ne vidi obstoja protiustavnih pravnih praznin, ki jih zatrjuje predlagatelj.

7. O zahtevi predlagatelja je dala mnenje Vlada. Navaja, da v davčnem inšpekcijskem nadzoru odvetnika kot davčnega zavezanca ne prihaja do posegov v zaupno razmerje, vzpostavljeno med odvetnikom in njegovo stranko, saj naj se ne bi ugotavljalo, kaj je odvetnik izvedel od stranke ali v zvezi z njo. Davčni organ po mnenju Vlade ne sme vpogledovati v dokumente, iz katerih je razvidna vsebina odvetnikovega dela iz zaupnega razmerja s strankami. Zato naj ob izvajanju nadzora pri odvetniku ne bi mogel poseči v pravni položaj odvetnikovih strank ali v samostojnost in neodvisnost odvetništva.

8. Vlada zatrjuje, da je varstvo zaupnosti razmerij med odvetniki in strankami namenjeno predvsem varstvu človekovih pravic strank, ne pa varovanju odvetnika pred posegi davčnega organa v zvezi z njegovo davčno obveznostjo. Razlaga, ki bi davčnemu organu onemogočila izvajanje pooblastil v zvezi z ugotavljanjem in izpolnjevanjem davčnih obveznosti odvetnikov, naj bi pripeljala do nedopustnega privilegiranja odvetnikov. Vlada se sklicuje na sodno prakso Upravnega sodišča, ki naj bi priznala varstvo le vsebini odvetnikovega spisa, ne pa poslovni dokumentaciji, pomembni za obdavčenje odvetnika. Podobno naj bi izhajalo iz nekaterih mnenj informacijskega pooblaščenca. Primerjave s situacijo iz odločbe Ustavnega sodišča št. U-I-115/14, Up-218/14 naj ne bi bile utemeljene. Vlada navaja, da se odvetnik ne more sklicevati na odvetniško zasebnost, če poteka davčni postopek v zvezi z njegovo davčno obveznostjo, ne pa v zvezi z davčno obveznostjo njegove stranke.

9. Vlada poudarja dolžnost zavezancev za davek, da posredujejo davčnemu organu resnične, pravilne in popolne podatke v zvezi z določanjem in izpolnjevanjem davčnih obveznosti. Tudi odvetnik naj bi moral zagotavljati vse podatke o dohodkih in davčnemu organu zagotoviti vpogled v upoštevne podatke, ne glede na to, kje in v kakšni obliki so. Vlada trdi tudi, da imajo odvetniki možnost dokumentacijo, pomembno za izkazovanje svojih davčnih obveznosti, ločiti od podatkov, ki se nanašajo na zaupno razmerje s stranko. Hrambo podatkov o svojem finančnem položaju naj bi mogli ločiti od arhiviranja tiste dejavnosti, ki se nanaša na zaupno razmerje med stranko in odvetnikom.² Odvetniki naj bi morali voditi ustrezne evidence, iz katerih je mogoče ugotoviti pravilnost obračuna davčnih obveznosti.

10. Ustavno sodišče je odgovor Državnega zbora in mnenje Vlade vročilo predlagatelju, ki se nanju ni odzval.

11. OZS je Ustavnemu sodišču poslala dokument z naslovom »Stališče Odvetniške zbornice Slovenije v zvezi z zahtevo za oceno ustavnosti Zakona o davčnem postopku (ZDavP-2) in Zakona o odvetništvu (opr. št. U-I-217/19)«. OZS meni, da je zahteva za oceno ustavnosti utemeljena, in izjavlja, da ni razlogov, da za poseganje v odvetniško zasebnost v davčnem postopku ne bi veljali bistveno enaki ustavni pogoji kot za poseganje policije v okviru (pred)kazenskega postopka. OZS svojo intervencijo v postopku ocene ustavnosti utemeljuje z drugim odstavkom 28. člena Zakona o Ustavnem sodišču (Uradni list RS, št. 64/07 – uradno prečiščeno besedilo, 109/12, 23/20 in 92/21 – v nadaljevanju ZUstS).³ OZS ni udeleženka v zadevnem postopku ocene ustavnosti. Ustavno sodišče je tudi ni pozvalo k dajanju pojasnil. Zato Ustavno sodišče njenega mnenja ni upoštevalo pri odločanju in ga ni poslalo v odgovor strankam postopka.

12. Ustavno sodišče je od predlagatelja pridobilo spis zadeve št. X Ips 8/2017, v kateri je predlagatelj prekinil postopek in začel postopek za oceno ustavnosti.

13. DURS je 12. 4. 2012 na podlagi sklepa pri revidentu začela davčni inšpekcijski nadzor davka od dohodka iz dejavnosti, davka na dodano vrednost in davka od drugih prejemkov. Med tem postopkom je zahtevala predložitev določene dokumentacije, pri čemer je bila sicer le delno uspešna. Med drugim je od revidenta prejela določeno dokumentacijo, iz katere je bilo mogoče identificirati revidentove stranke (kopije pogodb o izvajanju odvetniških storitev in dogovorov o njihovem plačilu, račune oziroma fakture, obračune odvetniških storitev v posamezni zadevi, blagajniške izdatke). Podatek o identiteti stranke je DURS nato uporabila tako, da je stopila v stik s strankami, od katerih je pridobivala (pisna in ustna) pojasnila in dokazila v zvezi s finančnimi oziroma poslovnimi vidiki mandatnega razmerja.⁴ V nekaterih primerih je DURS k pojasnilom pozvala tudi nasprotne stranke v zadevah, v katerih jih je zastopal revident (zaradi obrazložitve vrste odvetniških stroškov, ki so bili povrnjeni strankam). Stopila je v stik s sindikatom, da bi razčistila verodostojnost revidentovih trditev, da so storitve za določene stranke zajete v pavšalu, ki mu ga plačuje sindikat. DURS je pridobila od sodišč stroškovnike s priglašenimi stroški revidenta in sodne odločbe, iz katerih so bile razvidne odločitve sodišč o tako priglašenih stroških. Na podlagi pridobljenih podatkov je v odločbi z dne 4. 6. 2013 revidentu naložila plačilo dodatnih davkov oziroma davčnega odtegljaja. DURS v isti odločbi revidentu za davčne namene ni priznala priglašenega stroška amortizacije za prostor v njegovi stanovanjski hiši, za katerega je revident trdil, da je poslovni prostor, ker se uporablja za namene arhiviranja odvetniških spisov. Revident ni sledil pozivu DURS, naj navedeni prostor pokaže inšpektorju zaradi presoje resničnosti trditev o poslovni rabi. DURS je tako zaključila, da revident za svoje trditve o poslovni namembnosti prostorov (in posledično o poslovni potrebnosti odhodkov iz naslova amortizacije) ni predložil verodostojnih dokazov. Drugostopenjski davčni organ je revidentovo pritožbo zavrnil, Upravno sodišče pa je zavrnilo njegovo tožbo. Revident sodbo Upravnega sodišča št. I U 1308/2015 z dne 22. 11. 2016 izpodbija z revizijo.

14. V reviziji se revident sklicuje na odvetniško zasebnost. Nasprotuje dolžnosti posredovanja podatkov, ki izhajajo iz zaupnega razmerja med odvetnikom in stranko, davčnemu organu. Izrecno nasprotuje tudi posredovanju t. i. »generalij« (revident ta izraz uporablja v smislu osnovnih podatkov o posamezniku, kot so ime, priimek, prebivališče, zaposlitev), pa tudi njihovi uporabi, ko naj bi davčna inšpektorica te »generalije« in od odvetnika pridobljeno poslovno dokumentacijo »zlorabila« za namen pridobivanja nadaljnjih podatkov in pojasnil, ki se tičejo finančno-poslovnega vidika razmerja z revidentom, od strank in drugih subjektov. Revident iz različnih razlogov očita napačnost tudi odločitvi o nepriznanju stroškov amortizacije za domnevni poslovni prostor. Poudarja predvsem »nesorazmernost« zahteve davčnega organa po vpogledu v poslovne prostore, vendar ne zaradi morebitne protiustavnosti zakonske ureditve, ki dovoljuje posege v prostorsko zasebnost v davčnem postopku, oziroma prizadetosti prostorske zasebnosti nasploh. Pač pa revident poudarja, da je bilo mogoče na poslovno namembnost zadevnih prostorov zanesljivo sklepati iz drugih dokazov – do nekaterih naj se davčni organ ne bi opredelil, drugih naj ne bi izvedel. Revident tudi poudarja, da z vpogledom v arhiv leta 2012 ni mogoče ugotoviti stanja v letu 2010.

15. Vse navedeno je upoštevno za določitev obsega presoje Ustavnega sodišča v tej zadevi. Glede na ustaljeno predlagateljevo presojo namreč predlagatelju ne bo treba odločati o potencialno spornih pravnih vprašanjih, ki jih revident ni odprl v reviziji.⁵ Zato v zvezi s temi pravnimi vprašanji tudi ne potrebuje odgovora Ustavnega sodišča na morebitne dvome o ustavnosti uporabljenih zakonskih podlag.

16. Sodišče, ki pri odločanju meni, da je zakon ali del zakona, ki bi ga moralo uporabiti, protiustaven, mora na podlagi 156. člena Ustave in prvega odstavka 23. člena ZUstS prekiniti postopek in z zahtevo začeti postopek za oceno njegove ustavnosti. Tako dejstvo prekinitve postopka kot tudi to, da mora sodišče izkazati, da mora izpodbijano zakonsko določbo uporabiti v postopku, v katerem odloča, spadata v okvir procesne predpostavke iz 156. člena Ustave in iz prvega odstavka 23. člena ZUstS, ki mora biti izpolnjena za začetek postopka za oceno ustavnosti zakona.

17. Predlagatelj je izkazal obstoj prekinitve postopka. Zahtevi za oceno ustavnosti je priložil pravnomočen sklep o prekinitvi revizijskega postopka do odločitve Ustavnega sodišča o zahtevi za oceno ustavnosti ZDavP-2 in ZOdv. V sklepu je predlagatelj navedel, da vlaga zahtevo za oceno ustavnosti ZDavP-2 in ZOdv zaradi protiustavne pravne praznine.

18. Kot navedeno, mora sodišče, ki vlaga zahtevo za oceno ustavnosti zakona, izkazati tudi, da mora izpodbijano zakonsko določbo uporabiti v postopku, v katerem odloča. Zahteva mora vsebovati tudi navedbo členov predpisa, ki se z zahtevo izpodbijajo (prva alineja prvega odstavka 24.b člena ZUstS). Iz predlagateljeve zahteve ni na prvi pogled jasno, katere zakonske določbe ali dele določb izpodbija. Navaja, da zahteva oceno ustavnosti ZDavP-2 in ZOdv. Kljub temu Ustavno sodišče (v pretežnem delu)⁶ ocenjuje, da predlagateljeva zahteva izpolnjuje pogoje iz prvega odstavka 24.b člena ZUstS. Predlagatelj namreč zatrjuje, da sta navedena zakona protiustavna, ker določenih (po mnenju predlagatelja ustavno nepogrešljivih) vsebin ne vsebujeta. Predlagatelj torej zatrjuje protiustavnost ZDavP-2 in ZOdv zaradi protiustavne pravne praznine,⁷ ki jo vidi v tem, da navedena zakona ne upoštevata nobenih vidikov posebnega varstva odvetniške zasebnosti. Nekatere od teh vidikov predlagatelj izrecno našteje (predhodna sodna odobritev posegov v odvetniško zasebnost, sodelovanje predstavnika OZS), v splošnem pa navaja, da morajo za poseganje v odvetniško zasebnost v davčnem postopku veljati enaki pogoji, kot jih je za kazenske preiskave vzpostavilo Ustavno sodišče v odločbi št. U-I-115/14, Up-218/14.

19. Ker je pravno praznino praviloma vedno mogoče prepoznati le v pravnem redu kot celoti (in ne v točno določenem členu točno določenega predpisa), takšna posplošena oznaka izpodbijane ureditve v zahtevi za oceno ustavnosti izjemoma zadošča. Vendar to ne pomeni, da predlagatelju v zahtevi ni treba utemeljiti, da mora izpodbijano in domnevno protiustavno zakonsko ureditev uporabiti na način, ki mu preprečuje ustavnoskladno odločitev. Upoštevaje ustavni položaj rednih sodišč, kot izhaja iz 125. člena Ustave, ima Ustavno sodišče po 156. členu Ustave subsidiarno vlogo. Ustavno sodišče je po tej določbi Ustave upravičeno intervenirati le takrat, kadar je ustavnosodna presoja zakona potrebna za zagotovitev ustavnoskladne odločitve v konkretnem sodnem postopku.⁸ Zato mora sodišče v zahtevi za presojo ustavnosti utemeljiti, da mora v konkretni zadevi, v kateri sodi, uporabiti (domnevno protiustavno) zakonsko ureditev na način, ki mu preprečuje ustavnoskladno odločitev.⁹ To pa bo sodišče uspešno utemeljilo le tedaj, ko bo jasno, nedvoumno in določno najprej (a) izkazalo zveznost (koneksnost) med konkretno zadevo, v kateri sodi, in domnevno protiustavno ureditvijo ter nato še (b) pojasnilo razloge, zakaj je ureditev, ki jo izpodbija in jo mora uporabiti, v neskladju z Ustavo.¹⁰

20. Ko sodišče vlaga zahtevo za oceno ustavnosti zakona zaradi protiustavne pravne praznine (ki je v odsotnosti določenih pravnih varovalk, kavtel oziroma jamstev, ki naj bi morale varovati pravni položaj določenega subjekta), mora utemeljiti, da mora v zadevi uporabiti zakonsko ureditev, ki ureja poseg v pravni položaj tega subjekta, vendar brez v pravnem redu neobstoječih zadevnih pravnih varovalk, kavtel in jamstev – to pa je po mnenju sodišča protiustavno. Vendar dilema o (proti)ustavnosti izpodbijane zakonske določbe (ali pravne praznine) v zahtevi za oceno ustavnosti ne sme ostati na abstraktni ravni, pač pa mora sodišče v razlogih zahteve izkazati, da se je natančno tisti ustavnopravni pomislek, ki ga je navedlo v zahtevi, »kristaliziral« (izostril, izkazal za pravno odločilnega) v konkretnih okoliščinah zadeve, v kateri je sodišče zaradi vložitve zahteve za oceno ustavnosti prekinilo postopek. Zatrjevana protiustavnost zakona mora biti pomembna za odločitev o strankini pravici ali obveznosti.¹¹

21. Predlagatelj v zvezi z varstvom odvetniške zasebnosti sicer poudarja problematičnost celotne ureditve davčnega inšpekcijskega nadzora, kolikor se nanaša na postopek zoper odvetnika, vendar po razumevanju Ustavnega sodišča po vsebini izpodbija zlasti ureditev dveh sklopov ravnanj: 1. pridobitve in nadaljnje uporabe osebnih podatkov odvetnikove stranke ter podatkov njunega poslovnega razmerja ter 2. preiskave odvetniških poslovnih prostorov.

22. Glede obstoja protiustavne pravne praznine v zvezi s pooblastili davčnega organa, da vstopi v poslovne prostore odvetnika in si jih ogleda, je pomembno naslednje. Predlagatelj poudarja, da je bilo dejstvo, da je revident zavrnil ogled poslovnih prostorov, dokazno ocenjeno njemu v škodo, kar je vodilo do povečanja naložene davčne obveznosti. Prav v odsotnosti posebne ureditve v ZDavP-2 (ki naj bi med drugim morala vsebovati predhodno sodno presojo utemeljenosti posega v odvetniško zasebnost) naj bi revidentova zavrnitev ogleda poslovnega prostora vodila do negativnih posledic zanj, čeprav bi sama po sebi lahko bila ustavno dopustna (npr. zaradi nesorazmernosti posega, ki ni nujen za ugotovitev pravilnega dejanskega stanja, kot to uveljavlja revident).

23. Iz besedila tega dela zahteve ne izhaja, da bi bila ustavnosodna presoja navedenih očitkov nujna za rešitev temeljnega revizijskega vprašanja, kot ga navaja zahteva: ali je bilo ustavno skladno ugotovljeno dejansko stanje, ki je bilo podlaga za izdajo izpodbijanega upravnega akta oziroma sodbe Upravnega sodišča. Iz sodbe Upravnega sodišča in iz navedb zahteve izhaja, da do nepriznavanja stroškov amortizacije ni vodil ogled spornega prostora proti volji revidenta (preiskava spornega prostora, za katerega je revident trdil, da je poslovni prostor, ni bila opravljena), pač pa njegova zavrnitev ogleda, pri kateri naj bi se revident skliceval na kršitev načela sorazmernosti in načela ekonomičnosti, pa tudi na neprimernost dokaza za ugotavljanje namembnosti poslovnega prostora (ker z ogledom leta 2012 ni mogoče ugotavljati stanja v letu 2010). Iz revizije pa izhaja, da se je revident skliceval tudi na druge dokaze in da so na voljo drugi dokazi, ki naj bi poslovno namembnost zanesljivo izkazovali. Tem argumentom Upravno sodišče ni sledilo. Iz zahteve tako izhaja, da mora predlagatelj pri reševanju temeljnega revizijskega vprašanja, ali je bilo dejansko stanje ugotovljeno ustavno skladno, v tem delu odločiti, ali je bilo ustavno skladno ugotavljanje dejanskega stanja oziroma dokazno sklepanje Upravnega sodišča glede namembnosti poslovnega prostora. Kot navedeno, iz 15. točke zahteve izhaja ocena predlagatelja, da bi zavrnitev ogleda sama po sebi lahko bila ustavno dopustna. Pri tem pa predlagatelj ne navede, ali je to tudi ocena konkretnega primera ter kaj mu, ob morebitni takšni ugotovitvi, preprečuje, da samo sprejme stališče o ustavni skladnosti presojanih stališč Upravnega sodišča. V 15. točki zahteve predlagatelj sicer navaja, da zavrnitev ogleda vodi do negativnih posledic na podlagi veljavnih določb ZDavP-2, vendar pri tem ne pojasni, katere protiustavne določbe naj bi to bile^.12 V tem delu namreč splošno zatrjevanje protiustavne pravne praznine ne zadošča za izkaz zveznosti med dejstvi konkretnega primera in očitki zahteve za oceno ustavnosti o manjkajoči posebni ureditvi glede ogledov poslovnih prostorov odvetnikov.¹³ Zato se Ustavno sodišče s temi očitki ne more ukvarjati.

24. Glede obstoja protiustavne pravne praznine v zvezi s pridobivanjem osebnih podatkov odvetnikove stranke ter podatkov njunega poslovnega razmerja Ustavno sodišče iz zahteve predlagatelja razbere, da to za odločitev o reviziji potrebuje vsebinski odgovor na očitke o manjkajočih jamstvih oziroma posebni ureditvi, ki bi se nanašala na pooblastila davčnega organa, da v davčnem inšpekcijskem postopku, v katerem je preiskovana oseba odvetnik, z vpogledom v listine in dokumente odvetnika pridobiva podatke poslovnega razmerja, ki mu omogočajo identifikacijo odvetnikovih strank,¹⁴ pri čemer ne gre za podatke, listine in dokumente, ki razkrivajo vsebino odvetnikovega dela za stranko v smislu razkrivanja vsebine pravnih svetovanj, vlog, zahtevkov oziroma vsebine pravnega razmerja, v zvezi s katerim je stranka potrebovala odvetnikovo strokovno pomoč.¹⁵

25. Odločanje o obstoju protiustavnih pravnih praznin kot manjkajočih, ustavno zapovedanih vsebin v celotnem pravnem redu narekuje, da Ustavno sodišče pri presoji upošteva vse predpise, ki so v trenutku opravljanja davčnega inšpekcijskega nadzora pri revidentu vplivali na obseg in razlago zadevnega pooblastila. Glede na specifiko zatrjevanja protiustavne pravne praznine (tj. da je zadevno pooblastilo, kadar se nanaša na odvetnike kot davčne zavezance, protiustavno, kolikor ne vsebuje dodatnih procesnih jamstev) pa je Ustavno sodišče moralo najprej presoditi, ali je takratna ureditev zadevnega pooblastila skladna z Ustavo tudi, kolikor se nanaša na odvetnike. Pridobivanje podatkov v davčnem inšpekcijskem nadzoru sta v času odločanja davčnega organa na prvi stopnji urejala zlasti Zakon o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 13/11 – uradno prečiščeno besedilo, 32/12 in 94/12 – v nadaljevanju ZDavP-2/12) in ZDS-1. Predlagatelj se je v zahtevi izrecno omejil na ureditev davčnega postopka,¹⁶ kar je Ustavno sodišče upoštevalo in zato svojo presojo osredotočilo zlasti na prvi odstavek 39. člena, 41. člen in prvi odstavek 138. člena ZDavP-2/12. Predlagatelj v zvezi z ZDavP-2 izpodbija tudi ZOdv, ki ga je Ustavno sodišče sicer v okviru presoje celotnega pravnega reda vključilo v presojo. Zaradi specifične narave protiustavnih pravnih praznin pa je Ustavno sodišče v izreku odločbe zajelo le ZDavP-2/12, ki je v času odločanja davčnega organa na prvi stopnji primarno urejal pridobivanje dokazov v davčnem postopku.¹⁷

26. ZDavP-2/12 je bil deloma spremenjen in je zato treba šteti, da v spremenjenem delu ne velja več. Z vidika 47. člena ZUstS vseeno ni ovir za oceno njegove ustavnosti, saj posledice njegove (domnevne) protiustavnosti niso bile odpravljene. ZDavP-2/12 je bil namreč uporabljen kot podlaga za ugotavljanje dejstev v davčnem inšpekcijskem postopku, v zvezi s katerim je bila izdana sodba v upravnem sporu, ki jo revident izpodbija z revizijo, o kateri bo predlagatelj moral odločiti po odločitvi Ustavnega sodišča o zahtevi za oceno ustavnosti. V tej zadevi so tako izpolnjeni pogoji za presojo ZDavP-2/12, kolikor se je nanašal na pooblastilo davčnega organa iz 24. točke obrazložitve te odločbe, ker je glede njega podana zveznost z dejstvi konkretnega primera.

27. V davčnem postopku mora davčni organ v skladu z načelom materialne resnice ugotoviti vsa dejstva, ki so pomembna za sprejetje zakonite in pravilne odločitve. Davčni inšpektor je imel za ugotavljanje dejanskega stanja že po predpisih, veljavnih v času odločanja davčnega organa na prvi stopnji, na voljo vrsto pooblastil. Po 3. točki petega odstavka 18. člena ZDS-1 je imel inšpektor v postopku davčnega nadzora med drugim pravico pregledati poslovne knjige, pogodbe, listine in druge dokumente ter poslovanje in dokumentacijo fizičnih oseb, ki opravljajo dejavnost. Na podlagi 9. točke navedene določbe ZDS-1 je imel pravico brezplačno pridobiti in uporabljati osebne in druge podatke iz uradnih evidenc in drugih zbirk podatkov, ki se nanašajo na zavezanca za davek in ki so potrebni za izvedbo nalog iz prvega, drugega in tretjega odstavka tega člena; na podlagi 14. točke iste določbe pa tudi zbirati in pridobivati potrebna obvestila in podatke od oseb, ki bi utegnili biti koristni za preprečevanje in odkrivanje kršitev predpisov o obdavčenju. Pri ugotavljanju dejanskega stanja (pridobivanju podatkov in dokumentacije) pa je moral inšpektorju (pod grožnjo prekrškain celo kazenskopravne odgovornosti) s svojim sodelovanjem pomagati tudi zavezanec za davek, ki je bil dolžan davčnopravno upoštevna dejstva dokumentirati in dokumentacijo določen čas hraniti, da je lahko o svojih davčnih obveznostih ustrezno poročal in omogočil preverjanje pravilnosti poročanja. Drugače kot v splošnem upravnem postopku, v katerem je odgovornost za pravilno ugotovljeno dejansko stanje predvsem na organu, je namreč v davčnem postopku dolžnost aktivno prispevati k ugotovitvi dejanskega stanja porazdeljena med davčni organ in zavezanca za davek oziroma ima zavezanec za davek celo ključno vlogo pri zagotovitvi dokazov. Poleg trditvenega in dokaznega bremena glede svojih trditev ima zavezanec za davek še t. i. sodelovalno dolžnost, ki zlasti v zadevah, uvedenih po uradni dolžnosti, učinkovito dopolnjuje preiskovalno načelo.¹⁸

28. ZDavP-2/12 (enako tudi veljavni ZDavP-2) je v 10. členu kot temeljno načelo predpisoval načelo dolžnosti dajanja podatkov, v skladu s katerim so morali zavezanci za davek davčnemu organu dajati resnične, pravilne in popolne podatke, ki jih davčni organ potrebuje za pobiranje davka, pri vodenju davčnega postopka pa so morali sodelovati z davčnim organom pri ugotavljanju dejstev v breme in korist zavezancev. Navedeno načelo je zavezovalo tudi organe in druge osebe, ki razpolagajo s podatki, pomembnimi za odločanje v davčnih zadevah, da so brezplačno posredovali podatke davčnemu organu. Z namenom davčnemu organu omogočiti učinkovito pobiranje davkov je ZDavP-2/12 podrobneje predpisoval obveznost davčnih zavezancev in drugih oseb, ki vodijo zbirke podatkov, registre ali druge evidence. Po prvem odstavku 39. člena ZDavP-2/12 so morale osebe iz 31. člena¹⁹ tega zakona ter druge osebe, ki so z zakonom pooblaščene, da vzpostavijo, vodijo in vzdržujejo zbirke podatkov, registre ali druge evidence, davčnemu organu dati na razpolago vse podatke, potrebne za pobiranje davkov, ter mu omogočiti vpogled v svojo dokumentacijo. Na razpolago so morale dati tudi vso dokumentacijo, ki jo vodijo, in zbirke podatkov, ki jih vodijo v obliki registrov, evidenc ali zbirov podatkov, ne glede na to, ali so z zakonom predpisane kot obvezne, in informacije, ki so pomembne pri odmeri davka, vključno s svojo davčno številko in davčnimi številkami drugih oseb, s katerimi morajo razpolagati v skladu s tem zakonom ali zakonom o obdavčenju. V skladu z 41. členom ZDavP-2/12 (enako določa tudi 41. člen veljavnega ZDavP-2) pa so morale fizične osebe (tj. ostale osebe, ki sicer niso bile dolžne voditi poslovnih knjig in evidenc v skladu z 31. členom ZDavP-2/12) na zahtevo davčnega organa dati podatke in dokumentacijo, s katerimi razpolagajo, če so imeli ti podatki ali dokumentacija vpliv na njihovo davčno obveznost ali davčno izvršbo oziroma davčno obveznost drugih zavezancev za davek ali na davčno izvršbo obveznosti pri teh zavezancih za davek. Fizične osebe so morale dokumentacijo, ki je imela vpliv na njihovo davčno obveznost, hraniti najmanj pet let po poteku leta, na katerega se davčna obveznost nanaša. Sodelovalna dolžnost zavezanca za davek je bila posebej poudarjena v davčnem inšpekcijskem nadzoru. Po prvem odstavku 138. člena ZDavP-2/12 je moral zavezanec za davek sodelovati pri ugotavljanju dejanskega stanja, ki je pomembno za obdavčenje. Zlasti je bil dolžan dajati podatke, predložiti poslovne knjige in evidence, poslovno dokumentacijo in druge dokumente na kraju opravljanja davčnega inšpekcijskega nadzora in dajati pojasnila, ki so potrebna za njihovo razumevanje.

29. Pridobivanje podatkov in dokumentacije (s pomočjo sodelovalne dolžnosti zavezanca za davek) je bilo že po ZDavP-2/12 omejeno na obseg, ki je potreben za pobiranje davkov, torej na poslovno-finančne vidike obdavčljivih dogodkov. Pri izvrševanju svojih pooblastil je bil davčni organ omejen tudi z načelom sorazmernosti (6. člen ZDavP-2/12), v skladu s katerim ni smel preseči tistega, kar je bilo nujno potrebno za izpolnitev ciljev zakonov, na podlagi katerih davčni organ odloča o pobiranju davkov, pri izbiri več možnih pooblastil in ukrepov pa je moral izbrati tiste, ki so za zavezanca za davek ugodnejši, če se je s tem dosegel namen zakona.

30. Pri presoji pridobivanja podatkov o strankah od odvetnika v davčnem inšpekcijskem nadzoru je treba upoštevati tudi, da ima odvetnik (tudi ko je sam davčni zavezanec in s tem nosilec sodelovalne dolžnosti) zakonsko obveznost varovanja zaupnega razmerja, ki ga ima s svojimi strankami. Odvetnik mora varovati kot tajnost tisto, kar mu je zaupala stranka (prvi odstavek 6. člena ZOdv).

31. Predlagatelj zatrjuje, da izpodbijana ureditev nedopustno posega v pravico odvetnikov do zasebnosti, ki varuje tajnost razmerja med odvetnikom in njegovo stranko, ker pri pridobivanju podatkov v davčnem inšpekcijskem nadzoru ne upošteva posebnega položaja odvetnikov. Zatrjuje neskladje s pravicami iz 35. člena, prvega odstavka 36. člena in 37. člena Ustave.

32. Ustava v 35. členu zagotavlja nedotakljivost človekove telesne in duševne celovitosti, njegove zasebnosti ter osebnostnih pravic. Poleg tega v prvem odstavku 36. člena v okviru pravice do zasebnosti Ustava posebej varuje še nedotakljivost stanovanja in drugih prostorov (t. i. prostorski vidik zasebnosti), v prvem odstavku 37. člena pa tajnost pisem in drugih občil (t. i. komunikacijski vidik zasebnosti).²⁰ Ustavno sodišče se je že opredelilo do tega, katere vsebine varujejo tako splošna pravica do zasebnosti kot tudi prostorski in komunikacijski vidik zasebnosti, ko gre za fizične in pravne osebe.²¹

33. V odločbi št. U-I-115/14, Up-218/14 je Ustavno sodišče opredelilo vsebino odvetniške zasebnosti. Poudarilo je, da ima odvetniška zasebnost, ki se nanaša na dejstva, razmerja, stvari, prostore, podatke in komunikacije, ki imajo vsebinsko zvezo z opravljanjem odvetnikovega poklica, posebno ustavnopravno težo. Ne zaradi privilegiranja odvetnika, pač pa zato, ker se odvetniška zasebnost neločljivo in kompleksno povezuje z zasebnostjo njegovih strank ter s posebnim medsebojnim zaupanjem in pričakovanjem zaupnosti, ki tvorita jedro razmerja med odvetnikom in njegovo stranko.²² Razlog posebnega varstva odvetniške zasebnosti je torej v tem, da se z njo varujejo tako zasebnost odvetnika kot, še poudarjeno, človekove pravice odvetnikovih strank.²³ Odvetnik z izvajanjem odvetniškega poklica nudi pravno pomoč svojim strankam, vključno z zastopanjem v sodnih postopkih. Da bi to vlogo lahko opravil, mu stranka zaupa ne le svoje osebne podatke, pač pa veliko število informacij, tudi najbolj intimnih iz svoje zasebnosti. Odvetnik jih mora varovati kot poklicno tajnost. Odvetniška poklicna tajnost obsega tako podatke, ki so pri odvetniku, kot tudi odvetnikovo korespondenco s stranko ter njegovo svetovanje stranki. Odvetnik ima dolžnost varovati pravico do zasebnosti strank v vseh njenih oblikah, tj. dolžnost varovanja njihovih osebnih podatkov, izjav, listin, predmetov, sporočil, skratka dela njihove zasebnosti, ki jo z namenom poiskati pravno pomoč z odvetnikom delijo. Njegova dolžnost varstva te tajnosti je temelj zaupnega razmerja med odvetnikom in stranko. Odvetnik pa je varstvu tega zaupnega razmerja lahko zavezan le, če lahko hkrati varuje svojo pravico do zasebnosti na poklicnem področju tudi tako, da država vanjo nedopustno ne posega.²⁴

34. Ustavno sodišče je v odločbi št. U-I-115/14, Up-218/14 odvetniško zasebnost obravnavalo kot zbir upravičenj, ki so ustavno varovana na podlagi 35. člena, prvega odstavka 36. člena in prvega odstavka 37. člena Ustave. Pri tem je poudarilo, da do prepletanja vseh treh vidikov zasebnosti nujno pride, ko gre za preiskavo odvetniške pisarne in zaseg nosilcev podatkov.²⁵ Ustavno sodišče je upoštevalo, da lahko država na podlagi treh presojanih preiskovalnih dejanj, tj. hišne preiskave, zasega in preiskave elektronskih naprav ter zasega stvari,²⁶ ko se ta preiskovalna dejanja opravijo pri odvetniku, vstopi v prostore, v katerih odvetnik opravlja svojo dejavnost oziroma v katerih je mogoče najti predmete, listine in druge nosilce podatkov, povezane z odvetniškim delom (prvi odstavek 36. člena Ustave). Ti predmeti in nosilci podatkov se lahko zasežejo, preiskovalci se lahko seznanijo z njihovo vsebino in jo lahko tudi prekopirajo. Podatki na elektronski napravi lahko pomenijo sledi elektronske komunikacije na daljavo (prvi odstavek 37. člena Ustave) ali odvetnikove spise, zapiske, izdelke in njihove osnutke, ki jih varuje splošna pravica do zasebnosti iz 35. člena Ustave.²⁷ Stališče o prepletenosti različnih vidikov zasebnosti je Ustavno sodišče v navedeni kazenski zadevi torej sprejelo ob upoštevanju invazivnosti presojanih preiskovalnih dejanj v (pred)kazenskem postopku.

35. Obravnavana davčna zadeva se od zadeve št. U-I-115/14, Up-218/14 pomembno razlikuje. Najprej zato, ker navedeni preiskovalni ukrepi v (pred)kazenskem postopku ob upoštevanju njihovega skupnega učinka po naravi stvari bistveno intenzivneje posežejo v odvetniško zasebnost kot v obravnavani zadevi presojano pooblastilo davčnega organa, da od odvetnika zahteva predložitev listin in dokumentov, iz katerih so razvidni podatki poslovnega razmerja, ki omogočajo identifikacijo odvetnikovih strank. Tak ukrep davčnega organa namreč sam po sebi ne posega nujno niti v prostorski niti v komunikacijski vidik odvetniške zasebnosti, poleg tega pa gre (ob upoštevanju okoliščin obravnavane zadeve) za pridobivanje podatkov, ki se ne prepletajo z vsebino odvetniškega razmerja (glej 24. točko obrazložitve te odločbe). Ob različni intenziteti presojanih ukrepov v obeh zadevah pa je dodatno treba upoštevati, da se (pred)kazenski in davčni postopek (z vidika presojanega vprašanja) v bistvenem delu razlikujeta. Zbiranje dokazov v kaznovalnih postopkih zaradi spoštovanja privilegija zoper samoobtožbo ne more temeljiti niti na sodelovalni dolžnosti niti na dokaznem bremenu preiskovanca. V takih postopkih lahko zbiranje dokazov proti volji stranke temelji le na prisilnem odvzemu dokazov, pri katerem odvetnik brez vzpostavljenih posebnih mehanizmov niti nima možnosti, da bi preprečil poseg v odvetniško zasebnost, ki ni nujen ali je celo že glede na cilj nedopusten. V davčnem postopku, ki temelji na sodelovalni dolžnosti²⁸ (v določenih primerih pa celo na dokaznem bremenu zavezanca za davek), je odvetnikova možnost varstva odvetniške zasebnosti večja. Odvetnik namreč lahko v okviru izpolnjevanja sodelovalne dolžnosti ali dokaznega bremena v izhodišču sam presoja, posredovanje katerih dokazov je z vidika varstva odvetniške zasebnosti še sorazmerno in katerih ne, ter bodisi davčnemu organu ponudi druge dokaze bodisi zavrne predložitev. V morebitnem sporu z davčnim organom lahko nato uveljavlja prekomeren (neutemeljen) poseg državnega organa v pravico do odvetniške zasebnosti (tj. bodisi v okviru prekrškovnega postopka, ki bi ga davčni organ uvedel zaradi kršitve sodelovalne dolžnosti, dokazuje, da z zavrnitvijo izročitve podatkov, ki jih zaradi dolžnega varstva odvetniške zasebnosti ne sme izročiti, ni storil prekrška, bodisi v pravnih sredstvih zoper davčno odločbo uveljavlja, da je preiskovano dejstvo utemeljeno dokazoval z drugimi dokazi in da mu nepredložitev dokazov, ki jih ne sme predložiti, v dokaznem postopku ne more škodovati). Čeprav tudi sodelovalna dolžnost (posredno pa tudi dokazno breme stranke) pomeni določeno mero prisile, je z vidika možnosti predhodnega varstva odvetniške zasebnosti položaj odvetnika v davčnem postopku bistveno drugačen kot v (pred)kazenskem v postopku.

36. Ker se torej presojano pooblastilo davčnega organa, da z vpogledom v listine in dokumente odvetnika pridobiva podatke poslovnega razmerja, ki omogočajo identifikacijo odvetnikovih strank, ne da bi se pri tem razkrila vsebina odvetnikovega dela za stranko, po intenziteti bistveno razlikuje od kazenskih ukrepov, ki so bili presojani v odločbi št. U-I-115/14, Up-218/14, stališče, da se pri odvetniški zasebnosti nujno prepletajo vsi vidiki zasebnosti (35., 36. in 37. člen Ustave), za obravnavano zadevo ni uporabljivo. Ob upoštevanju učinkov presojanega pooblastila davčnega organa in načina, na katerega je bilo to pooblastilo uporabljeno v konkretnem davčnem inšpekcijskem nadzoru (glej 24. točko obrazložitve te odločbe), je Ustavno sodišče zato presojo skladnosti izpodbijane ureditve opravilo le s splošnega vidika odvetniške zasebnosti, ki ga varuje 35. člen Ustave.

37. Odvetniška zasebnost ima glede na vrsto podatkov, ki se preiskujejo, ter intenzivnost ukrepa, s katerim se vanjo posega, več t. i. krogov. Kriteriji za posege v odvetniško zasebnost oziroma obseg varstva za vsakega od krogov odvetniške zasebnosti ni nujno enak. Najstrožji kriteriji veljajo, če se prepletajo vsi vidiki zasebnosti, saj Ustava za posege v prostorski in komunikacijski vidik zasebnosti poleg splošnih pogojev določa nekatera posebna jamstva (na primer vnaprejšnjo odločbo sodišča in navzočnost lastnika prostora oziroma njegovega zastopnika).²⁹ Ustavno sodišče je sicer že sprejelo stališče, po katerem se v določenih primerih za sorazmernost posegov v pravico iz 35. člena Ustave prav tako zahteva poprejšnja sodna odobritev.³⁰ Vendar je svojo zahtevo omejilo na hude posege v navedeno človekovo pravico.³¹ Če poseg v 35. člen Ustave ni hud oziroma dovolj invaziven, zahteve po vnaprejšnji sodni odločbi ni. Pri obsegu varstva posameznega polja odvetniške zasebnosti v okviru 35. člena Ustave je zato nujen kontekst. Tako je na primer podatek, da je nekdo stranka pri odvetniku, sicer del odvetniške zasebnosti, vendar si je opravljanje odvetniškega poklica težko zamisliti brez razkritja tega podatka ožjemu, včasih pa tudi širšemu krogu drugih subjektov. Že pri realizaciji poslovnega dela odvetniškega razmerja (plačila za odvetniški nasvet) bo tak podatek lahko razviden banki; kadar bo odvetnik za stranko pripravljal vloge in jih pošiljal drugim udeležencem, bo njuno razmerje razkrito (najmanj) tem udeležencem, kadar pa bo odvetnik zastopal stranko pred sodiščem, bo praviloma ta podatek postal javen (na primer pri javni obravnavi). Stopnja ustavnega varstva odvetniške zasebnosti je torej odvisna od narave in teže posega v zasebnost, pa tudi od tega, ali posamezni podatki, ki se pridobivajo, spadajo v širše ali ožje polje odvetniške zasebnosti.

38. Ustavno sodišče je človekovo zasebnost, nedotakljivost katere zagotavlja 35. člen Ustave, opredelilo kot v območju človekovega bivanja bolj ali manj sklenjeno celoto njegovih ravnanj in ukvarjanj, občutij in razmerij, za katero je značilno in konstitutivno, da si jo človek oblikuje in vzdržuje sam ali sam z najbližjimi, s katerimi je v intimni skupnosti, na primer z življenjskim partnerjem, in da v njej biva z občutkom varnosti pred vdorom javnosti ali kogarkoli nezaželenega.³² Pravica do zasebnosti posamezniku vzpostavlja krog lastnega delovanja, kjer sme sam odločati o tem, katere posege vanj bo dopustil. Čim bolj je področje zasebnega življenja posameznika intimno, tem večjo pravno zaščito mora uživati. To velja še toliko bolj, kadar je dopustno, da v to pravico posežejo država oziroma pristojni državni organi.³³

39. Glede na široko opredelitev odvetniške zasebnosti (glej 33. točko obrazložitve te odločbe) je treba pritrditi predlagateljevi tezi, da odvetniška zasebnost zajema tudi osebne podatke odvetnikovih strank oziroma goli obstoj pooblastilnega razmerja ter podatke njunega poslovnega razmerja. Gre namreč za dejstva in razmerja, ki so v vsebinski zvezi z opravljanjem odvetniškega poklica. Izpodbijana ureditev pridobivanja podatkov v davčnem inšpekcijskem nadzoru zato pomeni poseg v odvetniško zasebnost, ki je varovana s 35. členom Ustave.

40. Tako kot velja splošno glede pravice do zasebnosti vsakega posameznika, tudi pri odvetniku ta pravica ni varovana kot absolutna.³⁴ Posegi v to ustavno varovano pravico so dopustni, njihovo dopustnost pa je treba presoditi z vidika splošnih pogojev, ki jih Ustava določa za omejevanje te človekove pravice, ob upoštevanju posebne narave odvetniške zasebnosti. V skladu s splošnimi ustavnimi pogoji so človekove pravice in temeljne svoboščine lahko omejene le s pravicami drugih in v primerih, ki jih določa Ustava (tretji odstavek 15. člena Ustave). Poseg v človekove pravice je ustavno dopusten, če temelji na ustavno dopustnem, stvarno upravičenem cilju (tretji odstavek 15. člena Ustave) in je v skladu s splošnim načelom sorazmernosti kot enim izmed načel pravne države (2. člen Ustave). Oceno, ali gre za prekomeren poseg, opravi Ustavno sodišče na podlagi t. i. strogega testa sorazmernosti, ki obsega presojo treh vidikov posega, tj. presojo primernosti, nujnosti in sorazmernosti posega v ožjem pomenu. Le če poseg prestane vse tri vidike testa, je ustavno dopusten.³⁵

41. Ko gre za poseg v človekovo pravico iz 35. člena, Ustava glede ustavno dopustnih ciljev ne določa posebnih omejitev. Izpodbijana ureditev pridobivanja podatkov v davčnem inšpekcijskem nadzoru (tudi s pomočjo sodelovalne dolžnosti zavezanca za davek) je očitno usmerjena v učinkovito izvedbo nadzora nad izvajanjem oziroma upoštevanjem zakonov o obdavčenju.³⁶ Ustavno sodišče je že pojasnilo, da je davek za državo ena najpomembnejših oblik fiskalnih dohodkov, tako po namenu kot po višini.³⁷ Pri tem davek ni le instrument zbiranja sredstev za pokrivanje potreb državnega aparata, temveč je skupaj z ostalimi fiskalnimi dohodki zlasti instrument ekonomske in socialne politike države. Ustavno sodišče je tudi že poudarilo, da lahko država svoje naloge po 146. členu Ustave zagotavlja le, če je davčni sistem učinkovit,³⁸ kar po naravi stvari vključuje tudi učinkovito pobiranje davkov.³⁹ Tega pa si ni mogoče predstavljati brez učinkovitega nadzora nad izvajanjem oziroma upoštevanjem zakonov o obdavčenju. Zakonodajalec je torej za poseg v ustavno varovano pravico do odvetniške zasebnosti imel ustavno dopusten cilj.

42. Ukrep, ki posega v človekovo pravico in temeljno svoboščino, je primeren, če je z njim dejansko mogoče doseči cilj, ki ga zasleduje. V zvezi s tem je Ustavno sodišče že pojasnilo, da je treba na področju javnih financ zakonodajalcu pustiti široko polje proste presoje, ne le glede predmeta obdavčitve, temveč tudi glede ukrepov, ki zagotavljajo učinkovit davčni sistem.⁴⁰ Ustavno sodišče pri presoji (ne)primernosti ukrepa ocenjuje le, ali je zakonodajalec morda izbral tako sredstvo, ki očitno ne more doseči zasledovanega cilja.⁴¹ Ukrep je torej neprimeren šele takrat, kadar sredstvo za dosego cilja ni v razumni zvezi s tem ciljem in kadar s sredstvom navedenega cilja v nobenem primeru ni mogoče doseči, ne le zgolj v določenem obsegu.⁴²

43. Za izpodbijano ureditev ni mogoče trditi, da očitno ne prispeva k cilju, ki ga zasleduje. Da bi davčni inšpektor lahko izvajal (učinkovit) davčni nadzor, mora imeti na razpolago podatke, s katerimi lahko preverja izvajanje oziroma upoštevanje zakonov o obdavčenju. Ureditev pridobivanja podatkov v davčnem inšpekcijskem nadzoru, ki davčnemu inšpektorju omogoča, da sam ali z vzpostavitvijo sodelovalne dolžnosti zavezanca za davek pridobi podatke, potrebne za pobiranje davkov, stremi prav k temu. Ni dvoma, da so tudi odvetniki davčni zavezanci.Glede na namen njihove dejavnosti je bistveni del davčno upoštevnih dogodkov pri njih v neposredni zvezi z dejstvom, da je odvetnik za določeno stranko opravil določeno storitev.⁴³ Podatki, ki jih davčni organ potrebuje za obdavčenje, torej običajno niso vezani le na odvetnika, saj se nanašajo na njegova poslovna razmerja. Davčni nadzor zato pogosto obsega preverjanje podatkov pri drugih osebah iz poslovnih razmerij davčnega zavezanca. Tudi če za samo odmero davka osebni podatki (tj. imena in naslovi) strank morda niso nujni, pa ti podatki nedvomno lahko omogočajo preverjanje resničnosti davčno upoštevnih dejstev (na primer o tem, ali je do obdavčljivega dogodka prišlo in v kolikšnem obsegu). Dopustnost pridobivanja podatkov, ki omogočajo identifikacijo odvetnikovih strank, od odvetnika torej lahko pripomore k učinkovitejšemu davčnemu nadzoru, zato je izpodbijani ukrep primeren za dosego cilja.

44. Poseg je nujen, kadar zasledovanega cilja ni mogoče doseči niti brez posega niti na način, ki bi manj (od zakonsko urejenega načina) posegal v zavarovano ustavno dobrino – tj. ko na razpolago ni manj invazivnega, a enako primernega in za dosego cilja učinkovitega ukrepa.⁴⁴ Pri tem Ustavno sodišče po ustaljeni presoji pri davčnih zadevah presoja le, ali ukrep očitno ni nujen.⁴⁵ Glede na prikazano opredelitev odvetniške zasebnosti cilja (tj. učinkovitega davčnega nadzora) ni vedno mogoče doseči brez vsakršnega posega v prizadeto pravico (tj. odvetniško zasebnost). Ker je predmet davčnega nadzora odvetnika prav njegovo poslovanje, odvetnik pa je, kot je bilo pojasnjeno v 43. točki obrazložitve te odločbe, pri opravljanju odvetniških storitev v poslovnem razmerju zlasti s svojimi strankami, v določenih primerih odvetnikovega poslovanja ni mogoče učinkovito davčno nadzorovati brez možnosti preverjanja (tudi pri drugem poslovnem partnerju – tj. odvetnikovi stranki), ali je do poslovnega razmerja prišlo in (gledano z vidika davčne upoštevnosti) v kolikšnem obsegu.

45. Da bi pravna ureditev dopuščala le najmanjši (z vidika zasledovanega cilja še učinkovit) poseg v odvetniško zasebnost, lahko dopušča le poseg v najožji krog podatkov, ki so še potrebni za učinkovit davčni nadzor, in hkrati le v tiste podatke, katerih pridobitev pomeni z vidika odvetniške zasebnosti najmanjši možen poseg. Najmanjši obseg informacij, ki bi jih za učinkovit davčni nazor moral imeti na razpolago inšpektor, bo v odvisnosti od okoliščin vsakokratnega primera lahko različen. Omejitev v tej smeri zagotavlja načelo sorazmernosti v davčnem postopku (6. člen ZDavP-2/12), ki določa, da davčni organ pri izvrševanju svojih pooblastil ne sme preseči tistega, kar je nujno potrebno za izpolnitev ciljev tega zakona (prvi odstavek), pri izbiri med več možnimi pooblastili in ukrepi pa mora izbrati tiste, ki še dosegajo cilj, a so za zavezanca ugodnejši (drugi odstavek).

46. Pri presoji skladnosti zakonske ureditve z Ustavo Ustavno sodišče v okviru presoje nujnosti posega ne presoja, ali so bili v konkretnem primeru uporabljeni najmilejši ukrepi, pač pa ali bi zakonodajalec ukrepe lahko določil tako, da bi ti brez oziroma z manj posega v varovano dobrino dosegali zasledovani cilj. Čeprav bo v določenih primerih za učinkovit davčni nadzor lahko zadostoval že vpogled v izdane anonimizirane račune in dokazila, ki izkazujejo, da so bila plačila po teh računih realizirana, v drugih primerih (na primer pri nadzorovanju poslovanja brez izdaje računa in nadzorovanju plačil brez premikov denarnih tokov na transakcijskih računih) to mogoče ne bo zadostovalo in bodo potrebni osnovni podatki strank, s katerimi bo mogoče preveriti, ali je do poslovnega dogodka prišlo in kakšna je bila njegova resnična narava. Pridobitev osnovnih podatkov strank (polna imena in naslovi) je zato v posameznem primeru lahko najmanjši obseg podatkov, ki še omogoča učinkovit davčni nadzor.

47. Ustavno sodišče je v odločbi št. U-I-115/14, Up-218/14 presodilo, da zakonska določitev načina tam presojanega preiskovalnega ukrepa ni nujna, ker bi posebna ureditev pri odvetniku pomenila po naravi mnogo blažji ukrep od neselektivnega poseganja v odvetniško zasebnost, da bi se našle in zasegle posamezne listine ali podatki. Zakonska ureditev je namreč dopuščala, da se preiskovalni organi seznanijo z vsemi podatki, torej tudi s tistimi, s katerimi seznanitev ni nujno potrebna za dosego cilja preiskave.⁴⁶ Predlagatelj meni, da bi tudi za presojani ukrep v davčnem postopku morala veljati primerljiva posebna procesna jamstva, ki naj zagotavljajo, da se bo v vsakem posameznem primeru poseglo v odvetniško zasebnost le v obsegu, ki je nujno potreben. Vendar po presoji Ustavnega sodišča ne gre za primerljiva položaja. Kot je bilo pojasnjeno, je v odločbi št. U-I-115/14, Up-218/14 Ustavno sodišče izhajalo iz predpostavke, da pri preiskavi odvetniške pisarne ter zasegu nosilcev podatkov nujno pride do prepletanja vseh vidikov zasebnosti, dodatno pa je opozorilo tudi na značilnosti elektronskih naprav, katerih zaseg v resnici lahko pomeni zaseg odvetniške pisarne, pri tem pa prav tehnične značilnosti elektronskih naprav omogočajo zelo hiter vpogled v izjemno velike količine potencialno zelo občutljivih podatkov. V obravnavani zadevi Ustavno sodišče ne presoja zasega elektronske naprave, pač pa le ukrep pridobivanja podatkov poslovnega razmerja, ki omogočajo identifikacijo odvetnikovih strank s pomočjo sodelovalne dolžnosti zavezanca za davek. Take podatke o strankah je mogoče pridobiti ločeno od drugih zaupnih podatkov, za kar ima pravico in dolžnost skrbeti predvsem odvetnik sam. Odvetniki lahko v prvi vrsti sami zmanjšajo nevarnost nesorazmernih posegov v odvetniško zasebnost, in sicer tako, da nemudoma vsestransko ločijo shranjevanje podatkov o svojem finančnem poslovanju od arhiviranja tiste dejavnosti, ki se nanaša na vsebino razmerja med odvetnikom in njegovimi strankami.⁴⁷ Če lahko odvetnik davčnim organom osnovne podatke o stranki posreduje tako, da razkrije le poslovno-finančne vidike njunega razmerja, brez možnosti vpogleda davčnih organov v vsebinsko razmerje med odvetnikom in njegovo stranko (tj. v vsebino njunega razgovora, predmeta svetovanja oziroma zastopanja ter druge listine in podatke, ki jih inšpektor ne potrebuje za davčni inšpekcijski nadzor), pa si je težko zamisliti dodatna procesna jamstva, zaradi katerih bi bil poseg v ta del odvetniške zasebnosti milejši.

48. V zadnjem koraku presoje ustavne dopustnosti posega v človekovo pravico Ustavno sodišče tehta med koristmi, ki jih prinaša izpodbijani ukrep (vrednost zasledovanega cilja), in težo posega v prizadeto človekovo pravico (presoja sorazmernosti v ožjem pomenu).⁴⁸

49. Učinkovit nadzor nad izpolnjevanjem davčnih obveznosti ne omogoča le učinkovite davčne politike in s tem uresničevanja ciljev, ki so odvisni od državnega proračuna, pač pa zagotavlja tudi enakost med davčnimi zavezanci.⁴⁹ Poleg tega lahko krepi tudi ugled odvetnikov in javno podobo odvetništva.⁵⁰ Korist, ki jo prinaša izpodbijani ukrep, je tako velikega pomena za celotno družbo. Na drugi strani gre za poseg v odvetniško zasebnost, ki je sama po sebi občutljiva in posebna kategorija. Vendar je pridobivanje osnovnih podatkov o strankah eden najblažjih posegov v odvetniško zasebnost (gre namreč za podatke, ki ne razkrivajo vsebine odvetniškega razmerja, pač pa zgolj dejstvo obstoja odvetniškega razmerja in omogočajo identifikacijo stranke). Za stranko je sicer lahko pomemben tudi ta del zasebnosti, prav tako ni mogoče zanemariti morebitnega vpliva, ki ga takšen ukrep lahko ima na strankino zaupanje do odvetnika in njegovega dela. Vendar hkrati ni mogoče spregledati, da sta odvetnik in njegova stranka ta del odvetniške zasebnosti pogosto primorana razkriti drugim (na primer kadar odvetnik v imenu stranke pošilja dopise nasprotnim udeležencem ali kadar odvetnik stranko zastopa pred sodiščem ali drugimi državnimi organi). Upoštevaje vse to, Ustavno sodišče presoja, da učinkovit davčni nadzor odtehta poseg v ta (ozki) krog odvetniške zasebnosti. Varovanje odvetniške zasebnosti namreč ne more (in ne sme) biti plašč varovanja odvetnikovih morebitnih kršitev zakona, zakonito ravnanje odvetnikov pa povečuje splošen ugled tega poklica in zaupanje vanj.⁵¹ Pri tem ima pomembno vlogo na tehtnici tudi dejstvo, da so davčni organi vse podatke, za katere izvedo pri davčnem inšpekcijskem nadzoru, dolžni varovati kot tajne.⁵² To sicer odvetniške zasebnosti res ne varuje pred posegi davčnih organov, varuje pa jo nasproti tretjim osebam in s tem poseg v primerjavi z zasledovanim ciljem blaži.

50. Pridobivanje osnovnih podatkov o strankah od odvetnika za potrebe obdavčenja torej pomeni poseg v pravico do odvetniške zasebnosti iz 35. člena Ustave, vendar je ta poseg iz navedenih razlogov ustavno dopusten. Zato je Ustavno sodišče odločilo, da izpodbijana ureditev ZDavP-2/12 ni bila v neskladju z Ustavo.

51. Ustavno sodišče je sprejelo to odločbo na podlagi 21. člena in drugega odstavka 47. člena ZUstS v sestavi: predsednik dr. Matej Accetto ter sodnici in sodnika dr. Rajko Knez, dr. Neža Kogovšek Šalamon, dr. Špelca Mežnar in dr. Rok Svetlič. Sodnik dr. Rok Čeferin je bil pri odločanju v tej zadevi izločen. Ustavno sodišče je odločbo sprejelo soglasno.

¹ Predlagatelj je zahtevo za oceno ustavnosti vložil septembra 2019. Zato v opredelitev zakona, ki ga izpodbija, ni vključil Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 66/19 – v nadaljevanju ZDavP-2M), ki je začel veljati 6. 11. 2019, in Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 163/22 – v nadaljevanju ZDavP-2N), ki je začel veljati 28. 12. 2022 . Ker ZDavP-2M in ZDavP-2N ne urejata vprašanj, ki bi bila povezana z vsebino predlagateljeve zahteve, je Ustavno sodišče štelo, da predlagatelj izpodbija ZDavP-2, veljaven v času odločanja Ustavnega sodišča o zahtevi.

² Vlada se obširno sklicuje na članek C. Ribičič, Varstvo pravic odvetnikov pred Ustavnim sodiščem RS in ESČP, Odvetnik, št. 65 (2014), str. 4–10.

³ Določba se glasi: »Ustavno sodišče lahko pridobi potrebna pojasnila tudi od drugih udeležencev v postopku ter od državnih organov, organov lokalnih skupnosti in nosilcev javnih pooblastil; lahko pridobi tudi mnenja strokovnjakov, strokovnih in drugih organizacij, zasliši priče in izvedence ter izvede druge dokaze, ali pridobi posamezne dokaze od drugih sodišč ali drugih organov.«

⁴ DURS je na primer od strank zahtevala podatke glede vsebine dogovora z revidentom o plačilu odvetniških storitev in o tem, kaj so revidentu dejansko plačale oziroma od njega prejele.

⁵ Vrhovno sodišče je v sodbi št. X Ips 153/2017 z dne 6. 3. 2019 zapisalo: »Revizija je samostojno pravno sredstvo, ki mora imeti konkretizirane revizijske razloge, saj je celoten revizijski preizkus zakonitosti sodbe, vključno s preizkusom pravilne uporabe materialnega prava po uradni dolžnosti, mogoč le v mejah postavljenih revizijskih trditev. Revizijske razloge je treba natančno navesti. Ni dovolj le sklicevanje na zakonsko opredeljene dopustne revizijske razloge ali sklicevanje na tožbene ali pritožbene navedbe.«

⁶ Glej 22. in 23. točko obrazložitve te odločbe.

⁷ Obstoj pravnih praznin v pravnem redu sam po sebi ni v neskladju z Ustavo. Pravne praznine je mogoče zapolnjevati z ustaljenimi metodami pravne razlage. Če to ni mogoče in če iz Ustave izhaja zahteva po izrecni zakonski ureditvi, brez katere posamezne človekove pravice ni mogoče uresničevati, gre za t. i. protiustavno pravno praznino. Več o protiustavnih pravnih prazninah npr. v odločbi Ustavnega sodišča št. U-I-166/17 z dne 5. 11. 2020 (Uradni list RS, št. 173/20, in OdlUS XXV, 23), 17. točka obrazložitve.

⁸ Primerjaj s sklepom Ustavnega sodišča št. U-I-238/12 z dne 23. 1. 2014 (Uradni list RS, št. 10/14), 7. točka obrazložitve.

⁹ Prav tam.

¹⁰ Glej sklep Ustavnega sodišča št. U-I-204/15 z dne 3. 3. 2016, 5. točka obrazložitve.

¹¹ Prav tam, 8. točka obrazložitve.

¹² Npr. morebitna določba, da je treba zavrnitev ogleda davčnemu zavezancu šteti v škodo ali da jo je treba šteti kot priznanje, da se prostor ne uporablja na zatrjevani način, ali da, v primeru, ko zavezanec zavrne ogled, inšpektor ni dolžan preveriti drugih dokazov, ki mu jih ponudi zavezanec.

¹³ Zveznost med zatrjevano pravno praznino na tem področju (pomanjkanje jamstev ob ogledu odvetnikovih prostorov) in revizijskim vprašanjem bi morda lahko bila izkazana, če bi predlagatelj sicer soglašal s presojo Upravnega sodišča glede neutemeljenosti revidentove zavrnitve ogleda in sklicevanja na načelo sorazmernosti, tj. če bi tudi sam ocenil, da je bil ogled v konkretnem primeru nujno potreben, a bi lahko (ustavnoskladno) potekal le ob določenih ustavnih jamstvih, ki jih zakonodaja ni predvidela. Vendar pa Ustavno sodišče o takšnih morebitnih stališčih predlagatelja o konkretnem primeru ne more sklepati samo.

¹⁴ Kot ključno predlagatelj poudarja vprašanje posega v zasebnost zaradi seznanitve z dejstvom, da je določena oseba pri določenem odvetniku koristila odvetniške storitve (glej 13. točko zahteve).

¹⁵ Iz zahteve ne izhaja, da bi prišlo do razkritja vsebinskega dela odvetniške zasebnosti ali da bi bil odvetnik k temu pozvan.

¹⁶ Predlagatelj se sicer sklicuje na (ob vložitvi zahteve) veljavni ZDavP-2, vendar Ustavno sodišče šteje, da predlagatelj izkazuje upravičenost za vsebinsko obravnavo zahteve za ZDavP-2/12, ki je bil podlaga za konkretni davčni inšpekcijski postopek pri revidentu, ki se je končal z odločbo z dne 4. 6. 2013. ZDavP-2/12 se je namreč v poznejših letih prav glede pooblastil DURS močno spremenil.

¹⁷ Če je pravna praznina praviloma vedno v pravnem redu kot celoti (19. točka obrazložitve te odločbe), je tudi v primeru ugotovitve protiustavne pravne praznine manj pomembno, protiustavnost katerega zakona je Ustavno sodišče ugotovilo. Zakonodajalec lahko načeloma svobodno izbere, v katerem (splošnem ali področnem) zakonu bo »zapolnil« protiustavno pravno praznino.

¹⁸ Več o tem A. Kobal v: P. Kovač (ur.), Davčno pravo med teorijo in prakso s komentarjem 70.–90. člena ZDavP-2, Uradni list Republike Slovenije, Ljubljana 2021, str. 242–249.

¹⁹ Prvi odstavek 31. člena ZDavP-2/12 je določal: »Osebe, ki so dolžne voditi poslovne knjige in evidence v skladu s tem zakonom ali na njegovi podlagi izdanim predpisom, drugim zakonom ali računovodskim standardom, so jih dolžne voditi tudi za namene izvajanja zakonov o obdavčenju in tega zakona.«

²⁰ V okviru pravice do zasebnosti je v prvem odstavku 38. člena Ustave posebej zagotovljeno še varstvo osebnih podatkov (t. i. informacijski vidik zasebnosti).

²¹ Vodilni sta odločbi Ustavnega sodišča št. U-I-25/95 z dne 27. 11. 1997 (Uradni list RS, št. 5/98, in OdlUS VI, 158) in št. U-I-40/12 z dne 11. 4. 2013 (Uradni list RS, št. 39/13, in OdlUS XX, 5).

²² Odločba Ustavnega sodišča št. U-I-115/14, Up-218/14, 26. točka obrazložitve.

²³ Prav tam, 27. točka obrazložitve.

²⁴ Prav tam, 28. in 29. točka obrazložitve.

²⁵ Prav tam, 22. točka obrazložitve.

²⁶ Prav tam, 13. točka obrazložitve.

²⁷ Prav tam, 35. točka obrazložitve.

²⁸ Ustavno sodišče je v odločbi št. Up-1293/08 z dne 6. 7. 2011 (Uradni list RS, št. 60/11) že presodilo, da se privilegij zoper samoobtožbo ne razteza na inšpekcijske in nadzorne postopke, pri katerih se aktivnosti uradnih oseb ne spremenijo v kazensko preiskavo. Več o tem L. Selinšek v: P. Kovač (ur.), nav. delo, str. 283–285.

²⁹ Primerjaj z odločbo Ustavnega sodišča št. U-I-115/14, Up-218/14, 33. točka obrazložitve.

³⁰ Odločba Ustavnega sodišča št. U-I-272/98 z dne 8. 5. 2003 (Uradni list RS, št. 48/03, in OdlUS XII, 42), 37. točka obrazložitve. Ustavno sodišče je ponovilo to stališče v 23. točki obrazložitve odločbe št. Up-1293/08 in v 27. točki obrazložitve odločbe št. U-I-40/12.

³¹ Prav tam.

³² Odločba Ustavnega sodišča št. Up-32/94 z dne 13. 4. 1995 (OdlUS IV, 38), 12. točka obrazložitve.

³³ Odločba Ustavnega sodišča št. U-I-40/12.

³⁴ Odločba Ustavnega sodišča št. U-I-115/14, Up-218/14, 33. točka obrazložitve.

³⁵ Glej na primer odločbi Ustavnega sodišča št. U-I-18/02 z dne 24. 10. 2003 (Uradni list RS, št. 108/03, in OdlUS XII, 86), 25. točka obrazložitve, in št. U-I-107/21, Up-341/21 z dne 2. 3. 2023 (Uradni list RS, št. 34/23), 15. točka obrazložitve.

³⁶ Glej 127. člen ZDavP-2/12 (enako določa tudi 127. člen veljavnega ZDavP-2).

³⁷ Glej 11. točko obrazložitve odločbe Ustavnega sodišča št. U-I-297/95 z dne 28. 10. 1998 (Uradni list RS, št. 76/98, in OdlUS VII, 198).

³⁸ Da je učinkovit davčni sistem nedvomno v javnem interesu, je Ustavno sodišče že presodilo v odločbi št. U-I-106/19, Up-190/17 z dne 10. 3. 2022 (Uradni list RS, št. 52/22), 15. točka obrazložitve.

³⁹ Glej odločbo Ustavnega sodišča št. U-I-122/13 z dne 10. 3. 2016 (Uradni list RS, št. 25/16, in OdlUS XXI, 23), 10. točka obrazložitve. Primerjaj tudi z odločbo Ustavnega sodišča št. U-I-397/98 z dne 21. 3. 2002 (Uradni list RS, št. 35/02, in OdlUS XI, 49), 9. točka obrazložitve.

⁴⁰ Odločba Ustavnega sodišča št. U-I-122/13, 11. točka obrazložitve.

⁴¹ Prav tam.

⁴² Prav tam, 12. točka obrazložitve.

⁴³ Iz 2. člena ZOdv izhaja, da odvetnik v okviru svojega poklica pravno svetuje, zastopa in zagovarja stranke pred sodišči in drugimi državnimi organi, sestavlja listine in zastopa stranke v njihovih pravnih razmerjih.

⁴⁴ Primerjaj z odločbama Ustavnega sodišča št. U-I-115/14, Up-218/14, 44. točka obrazložitve, in št. U-I-106/19, Up-190/17, 18. točka obrazložitve.

⁴⁵ Primerjaj npr. z odločbo Ustavnega sodišča št U-I-106/19, Up-190/17, 18. točka obrazložitve.

⁴⁶ Primerjaj z odločbo Ustavnega sodišča št. U-I-115/14, Up-218/14, 52. točka obrazložitve.

⁴⁷ Glej C. Ribičič, nav. delo.

⁴⁸ Primerjaj z odločbo Ustavnega sodišča št. U-I-106/19, Up-190/17, 19. točka obrazložitve. Glej tudi odločbo Ustavnega sodišča št. U-I-122/13, 18. točka obrazložitve.

⁴⁹ Davčno izogibanje ogroža celovitost davčnega sistema, zmanjšuje davčne prihodke in spodkopava enakost med davčnimi zavezanci, kar posledično pomeni izkrivljanje z zakonom predvidene razporeditve davčnih bremen. Z učinkovitim davčnim nadzorom, katerega cilj je vzpostavitev davčne obveznosti, ki bi jo bil glede na zakon davčni zavezanec dolžan plačati, se tako vzpostavlja davčna enakost ter s tem enakost pred zakonom. Glej A. Dolinšek v: P. Kovač (ur.), nav. delo, str. 170–171.

⁵⁰ Več o negativnem vplivu kršitve davčnih predpisov na ugled in javno podobo odvetništva C. Ribičič, nav. delo.

⁵¹ »Ustavne določbe o samostojnosti in neodvisnosti odvetništva se ne morejo zlorabljati kot obrambni zid zoper izpolnjevanje obveznosti, predpisanih v finančnih predpisih, ki zavezujejo vse organizacije in posameznike.« Prav tam.

⁵² Člena 15 in 16 ZDavP-2/12 (enako tudi 15. in 16. člen veljavnega ZDavP-2).